Postulados básicos - CLASIFICACIÓN

 

 Clasificación sugerida para los

Postulados Básicos de las NIF

 

Ahora que el CINIF revisó el Marco conceptual (estará en auscultación hasta el 30 de septiembre de 2021) de las Normas de Información Financiera (NIF) considero oportuno sugerir una clasificación que desde hace algunos años he estado estudiando de los postulados básicos, además de algunos comentarios que considero importantes verterlos ahora que hay oportunidad de hacerlo y pudieran ser tomados en cuenta.

Esta clasificación en principio se ha elaborado para tener un entendimiento más profundo de la base fundamental de la información financiera.

Para no entrar en este documento a la explicación de los postulados básicos los invito a revisar los artículos en este mismo blog que los tratan, escrito en los años 2012 y 2013 (que hasta ahora no han cambiado, es decir están vigentes).

La clasificación propuesta de los postulados es en cuatro grupos:

1.       Postulados que identifican;

2.       Postulados que delimitan la valuación de las partidas a contabilizar o contabilizadas;

3.       Los que nos indican los momentos en que se tienen que contabilizar las operaciones; y

4.       Los que recogen las técnicas contables a aplicarse

IDENTIFICAN

Sustancia económica, que nos obliga a encontrar la naturaleza real una operación y así contabilizarla. El postulado solo dice que la sustancia económica de una operación debe prevalecer en su contabilización, no define sustancia; sin embargo, el diccionario de la lengua española de la RAE tiene varias definiciones, entre ellas: “Parte esencial o más importante de algo” y “Conjunto de características permanentes e invariables que constituyen la naturaleza de algo”, en pocas palabras mías: la sustancia es la naturaleza real de algo, en este contexto es contabilizar la verdad o realidad financiera de una operación.

Por ello este postulado dice que esta sustancia debe prevalecer en la contabilización de las operaciones incluso aunque la forma jurídica asiente o de a entender algo diferente.

En pocas palabras, la sustancia económica nos obliga a identificar claramente la naturaleza real de una operación y así registrarla.

Entidad económica, que nos obliga a encontrar de quién se habla en los estados financieros y así presentar los estados financieros. Este postulado en su esencia menciona que todos los recursos controlados por un mismo centro de control forma la entidad económica.

Este postulado desde luego trae mucha polémica; sin embargo, en mi opinión en necesario; ya que las formas jurídicas si distorsionan plenamente la realidad. Una sociedad mercantil no siempre es una entidad, puede ser parte de una entidad, activos sueltos que controle una empresa pueden formar parte también de una entidad, en fin la entidad económica no es fácil determinarla, para ello es necesario conocer los recursos: financieros, humanos y materiales; que son controlados por la misma autoridad, y eso lo hace complejo.

Por ello Entidad económica es un postulado que nos obliga a definir claramente de quién estamos hablando y cuál es su composición, misma que en muchas ocasiones no es tan clara.

VALÚAN

Hay también dos postulados que se refieren a la valuación de los elementos de los estados financieros, el primero obviamente es:

Valuación éste postulado absorbe el gran cambio que ha tenido la “contabilidad” en los últimos años, ya que anteriormente el registro contable se hacía al costo histórico, es decir lo que se pagaba o cobraba en efectivo o equivalente a ello por algo en el momento de la transacción; ahora según dice este postulado el valor que prevalece es el más objetivo del elemento a ser valuado, y esto nos lleva en términos generales al uso de valor razonable.

El otro postulado que se enfoca hacia el valor de los elementos del balance es:

Negocio en marcha; este postulado lamentablemente siempre ha sido confundido; sin embargo, es importante destacar que su objetivo primario es la valuación. Un negocio en marcha tiene un futuro económico muy diferente a uno que ya no está en marcha. Recordemos que tanto la definición de activo como la de pasivo se fincan principalmente el beneficio económico futuro, el primero por los recursos que se recibirán en su realización y los segundos en las salidas de esos beneficios económicos. Por lo tanto este postulado nos obliga a revisar dichos beneficios futuros cuando el futuro es incierto y se tienen que incluir valores diferentes, se tienen que revisar los valores de todos los elementos de los estados financieros cuando las condiciones de permanencia cambian.

MOMENTOS CONTABLES

Son dos postulados también, ahora estos dos nos definen tres momentos en los que debe haber un reconocimiento contable.

Devengación contable, éste postulado nos obliga a reconocer dos momentos de los registros contables, el primero llamado devengo, que es cuando ocurren las cosas, el segundo cuando tienen movimiento en efectivo, se cobran o pagar, ese se llama realizado.

Asociación de costos y gastos con ingresos nos indica el momento en el que las operaciones deben afectar el patrimonio y lo aumentan o lo disminuyen por las operaciones sustantivas del ente, ya sea como un reconocimiento directamente en el capital o patrimonio, o en el resultado integral, dependiendo el tipo de entidad de que se trate.

Entre ambos postulados existe un reconocimiento o contabilización de los tres momentos, aunque los momentos se den en forma simultánea existen los tres momentos.

Por ejemplo un servicio de limpieza, que recibimos y lo pagamos en el momento, se dan los tres momentos simultáneamente pero ello no quiere decir que no existan cada uno de los momentos (devengo, realización y Asociación de costos y gastos con ingresos). Sólo es importante no confundir el devengo con la asociación, por ejemplo un activo fijo se devenga cuando nos transfieren su control, se realiza cuando le pagamos al que nos lo vende y se asocia a través de la depreciación cuando nos genera beneficios económicos.

TÉCNICAS CONTABLES

Los postulados adoptados en las normas, de las técnicas contables son dos:

Dualidad económica: la contabilidad puede tener varias técnicas de registro, la adoptada por las normas de información financiera es el de la partida doble, que es la técnica más congruente para llevar control contable de las operaciones, pero no son las normas las que diseñaron y crearon esta técnica. La doctrina contable desde la época de don Luca se ha considerado como una técnica aceptable y en las normas se obliga a su uso.

Consistencia: igualmente esta técnica contable que menciona que todas las operaciones similares tienen que contabilizarse igual, es el resultado de la necesidad que tiene la información financiera para darle comparabilidad a la información, sin ella sería sumamente fácil falsear o modificar las cifras perdiendo la confiabilidad en ellas.

Esta clasificación creo que ayuda a tener un entendimiento más claro y profundo de los Postulados Básicos – resumen:

 

Postulado	Clasificación
Sustancia económica	Identifican
Entidad económica
Negocio en marcha	Valúan
Valuación
Devengación contable	Momentos contables
Asociación de costos y gastos con ingresos
Dualidad económica	Técnicas contables
Consistencia

 

Mi opinión respecto a los postulados está en este mismo BLOG en las fechas siguientes

Postulado	Fecha
Sustancia económica	Noviembre de 2012
Entidad económica	Agosto de 2012
Negocio en marcha	Agosto de 2012
Valuación	Febrero de 2013
Devengación contable	Enero de 2013
Asociación de costos y gastos con ingresos	Enero de 2013
Dualidad económica	Febrero de 2013
Consistencia	Marzo de 2013

Auscultación NIF C-15 Deterioro de activos de larga duración - 2020

 

Norma de Información Financiera C-15

Deterioro en el valor de activos de larga duración

Ref. 047-20

 

Comentarios de auscultación

Septiembre de 2020

CP Jaime Carballo Maradiaga

 

 

Algo que desde hace años (2004) me ha hecho pensar mucho es la referencia al marco conceptual que tiene esta norma actualmente; en aquel entonces en el ¶1 del C-15 (Preámbulo) se mencionó que el deterioro del valor de valor de los activos “resulta del principio básico de <Realización>”, actualmente en el ¶IN7 de esta notma (NIF C-15), se menciona que este deterioro “se apoya en el postulado básico de <devengación contable>”.

 

Desde luego que todos los postulados básicos tienen que ver con operación contable, sólo que algunos inciden más que otros. En el caso del deterioro de valor de los activos de larga duración mucho tiene que ver el “beneficio económico futuro” (¶IN10), es decir lo que generará de efectivo cualquier activo, ello va íntimamente ligado a la definición de activo que no vale la pena reproducir aquí, sólo su elemento más importante. Dicho beneficio futuro tiene dualidad como se menciona en esa norma: o su valor neto de realización o su valor de uso; éste último deriva de lo que el activo generará en el futuro, por su propia labor, trabajo, sólo que ya no produzca beneficios por su propia labor habrá que recurrir a su valor neto de realización, o aquel sea menor a éste.

 

Por otro lado se ha desvirtuado mucho el concepto de “Negocio en Marcha”, primeramente por que dicho postulado y antes principio de contabilidad no define “negocio”, en esta norma se hace referencia a la UGE –unidad generadora de efectivo- misma que claramente podría ser un negocio, la UGE es en sí un negocio, por ello considero que este postulado no debe referirse sólo a la extinción de una entidad o una empresa sino al negocio, a lo que genera los beneficios económicos que dentro de una entidad o dentro de una empresa puede haber varios (negocios), que entre todos hagan la empresa o la entidad según el caso.

 

Por ello creo que el postulado fundamental que debe soportar esta norma no es el de Devengación Contable, sino Negocio en Marcha.

 

También invito al CINIF a profundizar mucho más en este concepto.

 

No puedo concebir que un deterioro en el valor derive de un hecho específico, por lo que tampoco considero que un deterioro se devengue, pero no quisiera abundar en este tema en esta auscultación y distraer la atención.

 

(¶20.1) Adición a la redacción: “…e inversiones en subsidiarias no consolidadas,” …ya que estas se valúan por el método de participación, y su resultado podría dar algún deterioro, con las consolidadas el deterioro se debe reconocer por los activos consolidados en lo particular.

 

(¶20.2, a) y b)) Considero que estos activos al estar valuados a valor razonable si deben estar sujetos a la aplicación de esta norma, el hecho de calcularse a valor razonable no las exenta, incluso los obliga más, independientemente de que dichas normas lo mencionen o no, no tienen por qué excluirse en esta, siendo los lineamientos muy importantes para ese cálculo.

 

(¶40.1) El orden establecido en este punto considero debe ser un poco diferente, en el 1) se incluyen los indicios de deterioro, sin embargo considero que éste debe ser para UGE, ya que cada una de ellas (las UGE) pueden tener indicios diferentes, entonces es importante 1° definir ésta y después los indicios. La propuesta en concreto es pasar el 3) al 1)

 

(¶41.3) “…asociada, negocio conjunto o subsidiaria no consolidada,…”

 

(¶41.3 a)) En principio nunca puede decretarse un dividendo que exceda al resultado integral acumulado de la inversión permanente, ya que si esto sucede se estaría en presencia de un reembolso de capital, lo cual no se debe considerar como dividendo. Además si esta posibilidad se da por alguna razón en la NORMA, se deja la puerta abierta para que se pueda considerar como aceptable, situación que la misma norma no debe permitir.

 

(¶43.3) En el caso de que una UGE forme parte de una cadena productiva que alimenta a otra UGE y ésta a su vez es alimentada por varias que producen finalmente productos diferentes sería necesario medir el deterioro por esa parte. Es decir una UGE no forzosamente es la única que alimenta a otra UGE, sino que ésta última puede tener diferentes productos que en su origen vienen de equipos diferentes, en ese caso considero que es necesario separar los productos finales y medirse por toda la cadena que tengan en lo individual, por ello sería necesario identificar dichas cadenas y no como una sola UGE.

 

(¶44.1.1) O por una cadena identificable.

 

(¶44.1.13) Debo reconocer que a este párrafo no le entiendo; lo que alcanzo a entender es que el flujo lo integran sólo los activos y los pasivos financieros más algunas provisiones, que además ahí se mencionan no son específicas de esa UGE, y los demás activos y la generación de efectivo que esos otros activos generarán ¿no se toman en cuenta?. Siempre he considerado que las soluciones “prácticas” tampoco deberían existir ya que es muy fácil entonces a veces irse por ellas.

 

(¶44.3.11) Otra solución “práctica”, además de que el valor en libros, que es el que en su caso debe deteriorarse, forma parte del valor mínimo a recuperar; esto ¿no provocaría que entonces ya no haya deterioro?

 

(¶44.3.12) El hecho de no considerar mantenimientos mayores, cuando éstos realmente pueden incrementar el servicio potencial del activo podría desvirtuar el estudio de deterioro, sobre todo cuando dichos mantenimientos no se den hasta la inutilización del activo, sino al momento en que se estima prudente para no caer en el deterioro.

 

(¶44.3.16 y 44.3.17) Estos párrafos contradicen el anterior (¶44.3.12), ya que la reestructuración y las salidas de efectivo para mantener el nivel del beneficio, pueden ser el objetivo de dichos mantenimientos mayores.

 

(¶44.3.18) Este párrafo es similar al (¶44.3.12), además de que no se menciona, ya que dice que no deben considerarse los nuevos beneficios, tampoco las salidas de efectivo para las mejoras.

 

(¶45.2 y 45.3) En principio si un activo corporativo pertenece a alguna UGE, deja de ser corporativo.

 

(¶45.7) ¿Por qué usar la palabra combinada y no adquirida?, al menos en México considero es una palabra más apropiada a este concepto.

 

(¶45.7) Además en este párrafo se enfatiza que la aplicación o comparación del deterioro del crédito mercantil debe representar el nivel más bajo al que se monitorea del CM; éste surge de activos intangibles no bien identificados (individualmente), por lo tanto sería muy aventurado asignárselo a una UGE en específico, sobre todo considerando que, por ejemplo, una subsidiaria adquirida puede tener varias UGE, ese CM debe ser de la subsidiaria y no forzosamente de alguna de esas UGE en específico.

 

(¶45.8) Sólo en el caso de que pueda identificarse claramente.

 

(¶45.9) Este párrafo contradice a lo dicho en el (¶45.7).

 

(¶46.2) Perder más del valor en libros de la UGE significa que ya no es una pérdida de valor, que es lo que esta norma se refiere, situación que lo saca de contexto, ya que eso sería tanto como reconocer pérdidas futuras, que contradice incluso hasta a la definición de pasivo: “obligación presente”, esto desde ningún punto de vista es una obligación presente; con esto la norma se extralimita.

 

(¶46.4 a)) Cuando el crédito mercantil se asigna a varias UGE y no todas están deterioradas que se haría con el crédito mercantil ¿está deteriorado?, ¿y si algunas UGE no están deterioradas y el crédito mercantil es inferior al excedente de esas qué se debe hacer?

 

(¶46.7) Y si la subsidiaria no es en sí una UGE, sino que se compone de varias UGE y sólo una parte está deteriorada ¿la participación no controladora no participaría en esta pérdida?, creo que también ya que las utilidades netas o pérdidas se distribuyen proporcionalmente.

 

(¶60.2) ¿Por qué incluir a las entidades públicas si éstas no aplican esta norma?

 

Preguntas específicas de la NIF C-15:

 

Pregunta 1 ¿Estaría de acuerdo en continuar con el modelo de deterioro actual? ¿Por qué sí o por qué no?      Respuesta: no ya que es un poco complejo y no tiene mucha base. La que se propone aquí la considero correcta.

 

Pregunta 2 ¿Estaría de acuerdo en proponer procedimientos de simplificación para la determinación del deterioro?      Respuesta: No, el propuesto aquí me parece correcto

 

Pregunta 3 ¿Estaría de acuerdo en regresar al modelo de amortización del crédito mercantil en plazos adecuados?      Respuesta: No, creo que debe reconocerse únicamente deterioro; sin embargo, como no estoy muy convencido que los activos intangibles con vida indefinida se deban identificar específicamente a alguna UGE su deterioro puede considerarse como se consideraban anteriormente los activos corporativos, muchos de estos activos son similares a los activos corporativos. Tampoco estoy de acuerdo en que los activos corporativos se tengan que identificar con alguna UGE, de hecho como lo menciono en mis comentarios un activo corporativo cuando se identifica plenamente con una UGE deja de ser corporativo. Ahora si algún intangible se identifica plenamente con una UGE su deterioro está ligado a ella misma. Una preocupación que si tengo y podría cambiar muchas cosas es el que se empiece a permitir que un activo de esta naturaleza se valúe a valor razonable, ello debería cambiar hasta las definiciones de activo y de pasivo, pero afortunadamente, aunque hay mucho ruido sobre ello, no se ha aprobado y espero así continúe.

 

Pregunta 4 ¿Estaría de acuerdo que al establecer el modelo de amortización, requerir periódicamente la prueba de deterioro?      Respuesta: como ya mencioné no estaría de acuerdo en la amortización, sin embargo si se llegara a aprobar, al igual que cualquier activo con o sin depreciación o amortización siempre deben estar sujetos a determinar su deterioro

 

Pregunta 5 ¿Estaría de acuerdo en simplificar los procedimientos para llevar a cabo la prueba de deterioro y requerir que se lleve a cabo únicamente cuando se identifiquen indicios del mismo y no obligatoriamente cada año como se hace actualmente?     Respuesta: todos los activos que se valúen a su costo histórico deberían estar sujetos a pruebas de deterioro en el caso de existan indicios, pero todos los activos que se reconozcan a valor razonable siempre deberían estar sujetos a estudio en forma rutinaria, es decir cada año (biológicos e inmuebles de inversión)

 

auscultacion NIF C-22 CRIPTOMONEDAS

Norma de Información Financiera C-22

Criptomonedas

Ref. 074-19

Comentarios de auscultación

Agosto de 2019

CP Jaime Carballo Maradiaga

Considero muy aventurado la emisión de esta norma por varias razones:

1.     Las Criptomonedas no tienen aún ninguna regulación legal ni financiera, lo que en mi opinión deja ambigua su misma utilización; además a diferencia de otras inversiones no tienen un mercado activo general, es decir que las abarque en su conjunto, como las acciones que las regula un mercado controlable y regulado.

2.     Su uso implica muchos riesgos, ya que ni siquiera hay quien controle o legisle a los “mineros”, con el gran riesgo de que éstos puedan incluso cambiar las bases sobre las que se hacen sus cálculos (logaritmos) de los que sólo ellos conocen.

3.     Su misma clasificación en el balance no tiene alguna definición clara: no e efectivo, no tienen circulación legal; no son instrumentos financieros ya que nada las regula; no son cuentas cobrar, ya que ni siquiera hay alguien que se responsabilice por su pago; no son inventarios, ya que no representan ningún bien tangible dispuestos a la venta en una mercado abierto; no son activos fijos, no son corpóreos; no son intangibles, aunque son incorpóreos no representan “algo”; en fin no cumplen con la definición de activos ya que no representan ningún beneficio futuro que se pueda asegurar.

4.     Por lo mismo ni es seguro, pero cuestionable si  o es un gasto, con alguna posibilidad de recuperación.

Ahora bien, existen, por ello es importante tener alguna pronunciación contable; sin embargo, considero que lo menos oportuno es emitir una norma, tal vez una ONIF, pero, ésta debe ser mesurada, no pueden reconocerse a valor razonable ya que:

1. Tienen un muy alto riesgo;
2. No tienen un mercado activo, es muy particular;
3. Desconocemos quién y cómo las pueden manipular.

Mi conclusión es que no debe ser responsabilidad de la contabilidad la responsabilidad  de su definición y valuación. En todo caso porque existen, debemos definir si es un gasto o permitir si se registra a costo de inversión mientras no haya prueba en contrario: gasto.

Vuelvo a solicitar mesura, la contabilidad no tiene por qué reconocer expectativas, sino realidades sólidas y seguras.

Además cuál es la necesidad de ser pioneros en algo en lo que toda cordura dice ¡ESPÉRATE!

Atentamente,

Jaime Carballo Maradiaga

Efectos del tratamiento de los activos fijos en el impuesto a la utilidad - Reexpresión - Parte II

En la primera parte analicé los efectos de los activos fijos en varios conceptos hacia los impuestos diferidos, como pudo apreciarse existen diferentes efectos por lo que no considero conveniente simplemente comparar el saldo contable con el saldo fiscal en forma global, sino por conceptos ya que estos pueden provocar efectos diferentes en los activos y en los pasivos por impuestos diferidos, y si bien el efecto se presenta en los estados financieros en forma compensada, el cálculo del deterioro del valor de los activos no se debe hacer sobre el neto, como lo menciona la misma norma, por ello es indispensable tenerlos por separado.

Ahora he dejado un tema por separado ya que considero de gran relevancia y que a su vez tiene un efecto muy diferente, además de que también puede tener apreciaciones diferentes sobre las que quiero hacer el siguiente análisis.

Reexpresión contable no fiscal

La reexpresión de los activos fijos tiene varias situaciones dignas de análisis.

Primeramente no es igual la reexpresión contable que la fiscal. Además es muy importante en este análisis que tomemos en cuenta que la NIF B-10 está vigente, no se ha cancelado sólo está desconectado su reconocimiento hasta que se llegue a un estado de hiperinflación.

Al igual que en la primera parte, aquí desarrollaré ejemplos por separado, primeramente quiero poner el ejemplo de la reexpresión contable no fiscal, con las siguientes cifras:

Los asientos contables son los siguientes:

La cuenta de CIAU corresponde al Costo de Impuesto A la Utilidad, para diferenciarla de cualquier cuenta de balance al ser costo implica algún resultado, ahora bien, si vemos la reexpresión contable esta afecta directamente al capital; sin embargo, considerando que el efecto del impuesto siempre tiene que estar aparejado a su base, es decir, en donde esta la base del impuesto debe estar su propio efecto en el impuesto, en este caso podría ser directo al capital -por su mantenimiento, que se origina  del valor del activo que lo protege- o podría, si surge de algún superávit como por ejemplo el RETAM, en el Otro Resultado Integral (ORI), eso sería cuestión de analizarlo por separado, en este caso y sólo para efecto de destacarlo lo he puesto en los ORI, dentro del capital mismo, lo importante es que no le corresponde a la utilidad neta.

Los asientos 1 y 2 son en el año en el que les corresponda, siendo la reexpresión la que provoca un pasivo por impuesto diferido, de tal forma que con la depreciación de la reexpresión va cancelando dicho pasivo conforme se vaya dando hasta que quede saldada.

No olvidar que cada situación diferente en el activo fijo es necesario verla por separado ya que pueden generar un activo o un pasivo cada una de ellas y no deben ser compensables, además es importante la aplicación futura que de cada una de ellas deba hacerse cuando se van compensando.

En México la NIF D-4 no toca el tema del impuesto por la revaluación, la norma internacional (NIC-12) si lo toca, ya que aquí 8afortunadamente) aún no se permite la revaluación de los activos fijos sólo la reexpresión, sin embargo si me interesa dar mi opinión al respecto ya que la norma internacional dice algo que no comprendo. Dice: si se revalúa un activo debe reconocerse un efecto por impuesto diferido si se tiene la intención de venderlo, si no, no.

Este punto creo que debe analizarse también con cierta profundidad ya que no tardaremos, desgraciadamente, en permitir estas revaluaciones, al menos así se maneja en el postulado básico de VALUACIÓN.

Un activo fijo revaluado, como lo sabemos los que hayamos aplicado los efectos de la inflación en la contabilidad, genera mantenimiento físico del capital, por lo que la baja de cualquier activo fijo ya sea por agotamiento o por venta requiere de su reemplazo, y esa revaluación queda permanentemente en el capital, se capitalice o no el superávit y su impuesto correspondiente algún día se acabará pagando. Recordemos que la asociación de costos y gastos con ingresos son la mejor estimación del desenlace final que se tendrá en el efectivo, por lo que, si realmente queremos tener una posición financiera confiable no podemos dejar de reconocerlos. (ver en este mismo Blog –Asociación de costos y gastos con ingresos- enero, 2013)

Reexpresión fiscal no contable

La situación con la reexpresión fiscal tiene los siguientes cuestionamientos:

1.    
1.  1.   ¿Genera impuesto diferido?
2.       ¿Se debe actualizar la inversión original (MOI)?

Planteamiento:

Los valores en libros y fiscales de un activo fijo al 31 de diciembre de 2018 son los siguientes:

La diferencia entre al valor contable y el fiscal es derivado exclusivamente por la actualización fiscal

La tarifa de impuesto es el 30%

Para este caso expongo 3 soluciones posibles, analizando cada una de ellas y dando mi opinión al final, ya que considero, con los argumentos aquí expresados, que sólo debe haber una sola respuesta correcta:

Solución 1:

Impuesto diferido sobre la diferencia total entre el valor en libros y el valor fiscal:

El CIAU – Costo de Impuesto A la Utilidad como se había explicado anteriormente es la cuenta de costo que implica resultados, para no confundirla con ninguna cuenta de balance relacionada con los impuestos.

Solución 2:

Beneficio en la utilidad por el impuesto correspondiente del ejercicio, cada ejercicio por el derecho de depreciar el gasto actualizado:

Solución 3:

Impuesto diferido sólo por la actualización de la depreciación, hasta agotarla:

Comentarios:

Solución 1:

Se genera un diferido por el total del MOI actualizado, posteriormente y mientras el activo se sigue depreciando se irá cancelando ese diferido hasta que se amortiza totalmente quedara en ceros.

Solución 2:

No genera ningún diferido, sólo se va reconociendo el beneficio de la deducción adicional por la actualización de la depreciación anualmente, sin considerar diferido alguno.

Solución 3:

Solamente se genera un diferido por la diferencia entre la depreciación contable VS la fiscal, este diferido se cancelará por las siguientes razones:

A) Se venda el activo, como este se vende a valor de mercado en ese momento se compara contra el beneficio de su actualización provocando una utilidad o pérdida (sólo en referencia al impuesto), el cual podrá considerarse como ganado o compensarse con el valor de venta, en principio deberá absorber su actualización o generar un resultado.

B) Si por alguna razón durante la vida del activo llegare a conectarse la contabilidad inflacionaria, se compensaría ese efecto y se aplicaría el impuesto diferido que se había generado inicialmente.

Comentarios generales:

1.   El diferido tiene justificación exclusivamente por que la contabilidad inflacionaria se debe conectar cuando se cumplan las condiciones que marca la NIF B-10, es decir si se acumula el 26% o más en un período consecutivo de 3 años, momento en el que se equipararía el reconocimiento reexpresado de la contabilidad con el efecto fiscal; mientras la NIF B-10 exista, existe la posibilidad de esta reconexión, por lo tanto la diferencia es temporal.

2.  Es muy cierto que la norma dice que la comparación de los saldos contables contra los fiscales, es decir el saldo contable contra el saldo fiscal es el que genera un diferido, sin embargo hay que considerar varios elementos:

a)  La ley permite la deducción de la DEPRECIACIÓN actualizada, no del MOI.

b)  Para la actualización de la depreciación NO es necesario actualizar el MOI, ese sería una interpretación demasiado contable, es decir se puede determinar la depreciación del ejercicio y actualizarla con los índices que menciona la ley, sin tener la obligación de TENER que actualizar el MOI.

c)  Antes de aplicar estrictamente la norma es importante entender el objetivo de una norma. En el caso del impuesto diferido, considero que la parte más importante es la de darle al resultado y reconocer en él, el impuesto que le corresponde  la utilidad determinada con la aplicación de diferentes normas; un aspecto de suma importancia es la del reconocimiento contable en el resultado de los beneficios económicos y las de sus costos y gastos relativos, con la intención de determinar el resultado  realmente obtenido, sobre las bases acumulativas, ello valuará adecuadamente el patrimonio, o capital, es decir nos dirá que el dinero que representa el activo realmente se recuperará y el dinero que representa el pasivo realmente se erogará. Si esta condición no se cumple, es dudosa la utilidad que tiene el balance.

d)     La tasa efectiva DEBE ser el impacto real que tiene el impuesto sobre la utilidad a la que se aplica, al resultado del período, no sobre su base, ya que esta siempre será la tasa causada, por los efectos que tiene en el momento de su aplicación de todas las partidas que serán y son acumulables o deducibles independientemente del momento en el que lo serán fiscalmente, pero que representan salidas o entradas o recuperaciones de dinero que a la fecha del balance se darán.

Comentaros específicos a cada una de las soluciones planteadas:

Solución 1:

Esta solución es la que considero más desfavorable por las siguientes razones:

El considerar un diferido por la actualización del MOI provoca diversos efectos incongruentes:

a)  Una tasa efectiva favorable a la empresa que será real, pero hasta que exista la seguridad de que ya se ganó, y esto sólo puede ocurrir si durante la vida del bien no se llegó a conectar la NIF B-10, o el activo no se vendió nunca ni tuvo valor de rescate, con esta solución se reconoce el beneficio desde el principio, por ello se genera una fuerte disminución de la tasa efectiva sin tener la seguridad de que así será;

b)  Se anticipó el beneficio que la misma Ley no menciona, el fisco no permite el beneficio en el impuesto sino hasta que se reconoce la depreciación y esta se actualiza;

c)   Incluso el hacerlo así, con conciencia, lo ubica en un problema de ética. Para ello quisiera recordar lo que sucedió con el caso de ENRON, en el que la norma no exigía la consolidación de empresas que ahora llamamos estructuradas; aprovechándose de este enfoque que tenían en ese entonces las normas, pero que a todas luces no era congruente, pudiendo dejar fuera de balance pasivos y gastos por no consolidarlas; desde luego que la norma lo permitía, desde luego que la norma se aplicó correctamente, sin embargo a sabiendas que esto ocurría se hizo; aprovechando la falla de la norma. Por ello se incorporaron las entidades estructuradas en la norma, no permitiéndose esto en la actualidad. Lo mismo sucede ahora con la norma relativa al impuesto a la utilidad, el reconocimiento del beneficio futuro por la actualización del MOI considero que es una situación similar;  no podemos aplicar la norma con esa severidad y aprovecharnos de las circunstancias y provocando una tasa efectiva inferior a la causada, que en el futuro podría revertirse si suceden alguna de las circunstancias mencionadas anteriormente.

d)  La comparación de los saldos fiscales y los contables aplicando los conceptos que se han mencionado deberían ser como sigue:

Es decir sin la actualización del MOI, sólo la depreciación que es lo que permite la ley.

Solución 2:

El no considerar ningún diferido tampoco es aceptable por el simple hecho de que la NIF B-10 existe y siempre existe la posibilidad de poder conectarse, por lo tanto la diferencia es temporal, no definitiva, además de que el activo también puede llegar a venderse y generar algún resultado en el estado de resultados, con esta solución además se va reconociendo un efecto si bien paulatino del beneficio en la tasa efectiva, sin embargo por las mismas condiciones mencionadas anteriormente es anticipado y podría revertirse en el futuro, si llegare a conectarse la NIF B-10 o se vendiera el activo;

Solución 3:

El reconocimiento del diferido por la diferencia exclusivamente de la depreciación es un criterio prudencial, si por alguna razón durante la vida del activo no se llegare a conectar la NIF B-10 y no se vende el activo provocando una utilidad que compensaran el efecto diferido, entonces podríamos conservadoramente reconocerlo hasta ese momento, nunca antes, y ahí si con el efecto que pudiera tener la tasa efectiva que se haya obtenido, pero sólo hasta ese entonces, nunca antes.

Con esta solución además no se tiene efecto alguno en la tasa efectiva, sino hasta el final, es decir cuando se llegare a reconocer el efecto fiscal definitivo y sin que haya habido conexión de la NIF B-10 ni se haya vendido el activo, es decir cuando existe la seguridad de que el beneficio ya no tendrá temporalidad, se convierte en una diferencia permanente.

Efectos del tratamiento de los activos fijos en el impuesto a la utilidad - Parte I

El nombre de impuestos diferidos no me gusta mucho pero lo uso por ser popular y con ello más o menos se entiende de qué se trata, sólo como aclaración, éste es un ajuste al impuesto causado para determinar correctamente el impuesto a la utilidad, por la porción de éste que se va al balance y no se reconoce en el capital.

Para iniciar la NIF D-4 no se denomina impuestos diferidos sino “Impuestos a la Utilidad”, y este punto es fundamental, no debería enfocarse al impuesto diferido sino a la determinación del impuesto a la utilidad, lo cual considero un profundo error.

Me explico: el impuesto a la utilidad es el resultado de determinar el impuesto que le corresponde al resultado de un ejercicio por la “Asociación de costos y gastos con los ingresos”, es decir, el impuesto justo, basado en la ley, que le corresponde a los ingresos acumulables y costos y gastos deducibles que se han reconocido en el periodo, independientemente de cuando sean acumulables o deducibles para efectos fiscales, lo que provoca las diferencias temporales. Todas aquellas partidas que no son acumulables o deducibles en el mismo periodo se van al o se toman del balance, son los llamados diferidos.

Este trabajo lo he preparado con la finalidad de aclarar algunas cuestiones que creo han distorsionado la aplicación correcta.

Según la NIF D-4 el impuesto diferido se determina por la comparación de los saldos contables comparado con sus saldos fiscales de los activos y los pasivos, este concepto es muy general y creo que debe ser razonado por los diferentes conceptos que integran los activos y los pasivos.

En el Apéndice B de la norma se presenta un ejemplo en el que pone el valor en libros de un edificio y su valor fiscal:

Concepto	Valor contable (1)	Valor fiscal (2)	Diferencia temporal (3) = (1) – (2)	Activo por impuesto diferido (4) = (3) X tasa de impuesto
Edificio - neto	$30,000	$32,000	-$2,000	-$2,000 X 30%= -$600

Sin embargo, en mi opinión este ejemplo es un poco burdo y confunde o provoca malas interpretaciones, ya que muchas partidas de los estados financieros tienen efectos diferentes y no deberían compararse en forma global, ya que desvirtúan el razonamiento de impuesto a la utilidad y del impuesto diferido.

Aquí me enfocaré exclusivamente a los activos fijos que tienen muchas variantes que provocan impuestos diferidos diferentes; parto de esta base para analizar lo que los activos fijos tienen de diferencias en el tiempo, los conceptos que podemos encontrar con diferencias temporales por los activos fijos son las siguientes:

Depreciación acelerada fiscal

Depreciación acelerada contable

Capitalización del RIF

Capitalización de la provisión por desmantelamiento de activos de larga duración

Deterioro del valor de activos de larga duración

Reexpresión fiscal no contable

Reexpresión contable no fiscal

Ahora bien, cada uno de estos conceptos genera diferentes efectos en el balance.

En la NIF D-4 simplemente se menciona que la diferencia entre el saldo contable de una partida y el saldo fiscal es la que provoca un impuesto diferido, situación correcta, sin embargo no tan fácil de determinar ya que cada uno tiene efectos diferentes, no es sólo determinar el saldo fiscal y el contable, de los activos fijos en general, y sobre la diferencia determinar el impuesto diferido ya que pueden tener efectos combinados, por lo que es necesario separar según las características de cada partida.

El efecto en estas partidas es el siguiente:

Base	Genera un diferido en:
Depreciación acelerada fiscal	Pasivo
Depreciación acelerada contable	Activo
Capitalización del RIF	Pasivo
Capitalización de la provisión por desmantelamiento de activos de larga duración	Activo
Reexpresión fiscal no contable	Activo
Reexpresión contable no fiscal	Pasivo

Análisis de cada una de ellas, iniciando con las depreciaciones aceleradas:

Cuando existe una depreciación acelerada fiscal o contable, no se modifica el monto original de la inversión (MOI), sólo la depreciación, por lo que es este concepto el que genera el impuesto en el balance, uno diferido y el otro anticipado.

Depreciación acelerada fiscal: NIF C-6

Una empresa tiene un activo fijo con un MOI de $1´000,000, una depreciación acumulada contable de $ 450,000 y fiscal de $ 600,000 en el período anterior y de $ 540,000 y $ 720,000 en este, es decir una depreciación fiscal acelerada, su efecto contable con una tasa de impuesto del 30% es como sigue:

El impuesto diferido en el ejercicio anterior asciende a $ 45,000 en el activo.

En este ejercicio:

Concepto	Saldo contable	Saldo fiscal	Diferencia	Diferido	Posición
MOI	1,000,000	1,000,000	0	0	-
Depreciación acumulada	-540,000	-720,000	180,000	54,000	Pasivo
Valor en libros	460,000	280,000	180,000	54,000

Si lo determinamos vía el resultado del ejercicio considerando que tenemos un ingreso de $ 200,000 y la única diferencia en deducción es la depreciación tenemos la siguiente conciliación contable fiscal y las aplicaciones del impuesto a la utilidad:

Concepto	Conciliación	Impuesto	Costo (IU)	Diferido pasivo
Utilidad contable	200,000	60,000	60,000
Más depreciación contable	90,000	27,000		27,000
Menos depreciación fiscal	-120,000	-36,000		-36,000
Base fiscal	170,000	51,000	60,000	-9,000
Impuesto causado	51,000

Asiento contable del impuesto del periodo:

En el mayor se ve de la siguiente forma, considerando el saldo inicial de $ 45,000 en el activo por impuesto diferido:

Depreciación acelerada contable: NIF C-6

Supongamos una situación contraria, la depreciación es acelerada fiscalmente, con las mismas cifras sólo que ahora la fiscal es mayor;

Datos similares al ejercicio anterior pero al revés: activo fijo con mismo MOI de $1´000,000, pero una depreciación acumulada contable de $ 600,000 y fiscal de $ 450,000 en el período anterior y de $ 720,000 y $ 540,000 en este , es decir una depreciación fiscal acelerada el impuesto diferido al ejercicio anterior es también de $ 45,000, sólo que ahora es un activo.

En este ejercicio tenemos la siguiente comparación de saldos y determinación del impuesto diferido en el pasivo.

Concepto	Saldo contable	Saldo fiscal	Diferencia	Diferido	Posición
MOI	1,000,000	1,000,000	0	0	-
Depreciación acumulada	-720,000	-540,000	-180,000	-54,000	Activo
Valor en libros	280,000	460,000	-180,000	-54,000

La conciliación contable fiscal ahora es así:

Concepto	Conciliación	Impuesto	Costo (IU)	Diferido (Activo)
Utilidad contable	200,000	60,000	60,000
Más depreciación contable	120,000	36,000		36,000
Menos depreciación fiscal	-90,000	-27,000		-27,000
Base fiscal	230,000	69,000	60,000	9,000
Impuesto causado	69,000

Asiento contable del impuesto del periodo:

En el mayor se ve de la siguiente forma, considerando el saldo inicial de $ 45,000 en el activo por impuesto diferido:

Ahora bien, en las cuentas de activo fijo puede haber algunos casos en los que la depreciación fiscal es más acelerada que en la contable y algunos otros en los que sea al contrario; si nos limitamos a comparar en forma global los saldos contable contra los fiscales se compensarían los efectos, situación que para la presentación en los estados financieros no es incorrecto, pero para determinar el saldo que tiene el activo y el que tiene el pasivo si es incorrecto, ya que para el cálculo del deterioro del valor del activo por impuesto diferido (estimación de baja de valor), estas partidas no son compensables.

La NIF D-4 menciona que debe calcularse el deterioro del activo y la baja de valor sólo puede compensarse con algunos pasivos siempre y cuando éstos últimos se venzan en la misma fecha y con la misma autoridad fiscal. En este ejemplo se dan casualmente ya que usé cantidades similares, sin embargo es importante separar en la contabilidad la integración de los activos y de los pasivos, aunque en la presentación se compensen.

Capitalización del RIF

En esta se genera un diferido en el pasivo ya que el gasto contable se reconocerá conforme se vaya depreciando el activo y fiscalmente se considera en el momento en el que los intereses se devengan, por lo tanto se da la deducción anticipadamente y el gasto contable en un momento posterior.

Supongamos un activo fijo con un MOI de $12,000,000, que incluye intereses capitalizados por $600,000, los que se hicieron deducibles en el ejercicio y la depreciación del activo tuvo en este primer ejercicio una depreciación del 8%.

En la conciliación contable fiscal el efecto, con un ingreso de $1,200,000, se ve de la siguiente forma:

	Conciliación	Impuesto	Costo (IU)	Diferido (Pasivo)
Utilidad contable	1,200,000	360,000	360,000
Menos, intereses deducibles	-600,000	-180,000		-180,000
Mas depreciación contable	48,000	14,400		14,400
Base fiscal	648,000	194,400	360,000	-165,600
Impuesto causado	194,400

En el mayor se ve de la siguiente forma, considerando el saldo inicial de $ 45,000 en el activo por impuesto diferido:

Provisión por desmantelamiento de activo NIF C-18

Esta provisión no se carga al resultado en el momento de su creación, sino que se capitaliza en el mismo activo fijo que la genera, por lo que en ese momento, sin tener efecto alguno en resultado y en la base fiscal no genera diferencia temporal alguna, por lo que no tiene efecto en los impuestos diferidos. Si consideráramos un efecto por la comparación de los saldos del activo y los de la provisión con su cifra fiscal acumularíamos un pasivo y un activo diferidos simultáneamente, situación errónea ya que, en este caso, si son compensables en virtud de surgir uno del otro.

Posteriormente el activo fijo se deprecia, y esa depreciación si generará diferido ya que su base no es deducible sino hasta que la provisión se pague.

Supongamos que se capitaliza una provisión por desmantelamiento de un activo fijo por $1,000,000; el asiento contable es el cargo al activo fijo con crédito a la provisión por ese millón, situación que no debe generar diferido alguno, ya que no sería aceptable que el activo generara un pasivo y la provisión un activo diferidos, como lo mencioné anteriormente.

A partir del reconocimiento de la depreciación de dicha capitalización se deberá reconocer un activo diferido, es un activo diferido ya que, aunque en forma indirecta, ya que dicho diferido viene de la provisión y no del activo fijo.

Exclusivamente por la depreciación del cargo por desmantelamiento en el activo fijo tendríamos el siguiente efecto con una depreciación a 20 años:

Adición al MOI por el retiro	Depreciación contable	Gasto fiscal	Diferencia	Impuesto diferido 30%	Posición
1,000.000	50,000	0	50,000	15,000	Activo

En la conciliación contable fiscal del periodo tendríamos, con un ingreso de $100,000, el siguiente efecto:

Concepto	Conciliación	Impuesto	Costo (IU)	Diferido (Activo)
Utilidad contable	100,000	30,000	30,000
Mas depreciación contable	50,000	15,000		15,000
Base fiscal	150,000	45,000	30,000	-15,000
Impuesto causado	45,000

Además por el lado de la provisión se genera un diferido también en el activo por los intereses que se van incrementando a la provisión en virtud de que esta se calcula a valor presente, pero no es tema de este tema: activo fijo.

En el mayor el movimiento se ve de la siguiente forma:

Deterioro del valor de los activos fijos NIF C-15

El efecto por deterioro es similar al de la depreciación acelerada contablemente, reconociendo el gasto en el momento en el que se considera el deterioro para efectos contable y fiscalmente se sigue depreciando por línea recta, provocando por lo tanto una diferencia temporal por el gasto anticipado contable.

Por ello no podré ningún ejemplo numérico en este concepto. Sólo habrá que tener cuidado con la reversión del deterioro, ya que al revertirse el efecto se actualiza la depreciación a lo que debería tener en el caso de que no hubiera habido deterioro, por lo que también deberá cancelarse el efecto del diferido por dicha actualización de la depreciación.

Ahora bien, tampoco he puesto aquí los efectos futuros que debe tener el comportamiento de los activos y los pasivos diferidos, sólo es importante considerar en tener cuidado de no acumular los efectos, lo que generó un activo debe aplicarse en el futuro en el activo y lo que generó un pasivo debe aplicarse en el futuro también en el pasivo; en las bajas de activo fijo también tendrán que darse efectos contrarios a los activos y pasivos por impuestos diferidos considerados anteriormente.

Conclusiones

Hasta aquí dejaré esta primera parte para tratar el efecto de las reexpresión en la siguiente entrega por tener circunstancias especiales que ameritan aclaraciones especiales muy importantes; sin embargo, a continuación hago un resumen de lo asentado anteriormente para hacer una comparación de los efectos si consideramos una diferencia global o si la consideramos por conceptos, asimismo es importante aclarar que aquí sólo traté temas generales, pero hay circunstancias también importantes, que si bien están incluidas aquí tal vez no se aprecien del todo, por ello las aclaro.

Un tema es la depreciación de componentes, no activos fijos completos, fiscalmente la depreciación por activos fijos completos y contablemente debe ser por componentes, desde luego ello origina diferencias temporales por la depreciación acelerada.

En los ejemplos expuestos incluí los siguientes temas con las diferencias que a continuación resumo:

Concepto	Base contable	Base fiscal	Diferencia	Diferido activo	Diferido pasivo
Depreciación acelerada fiscal	-540,000	-720,000	180,000		54,000
Depreciación acelerada contable	-720,000	-540,000	-180,000	-54,000
Capitalización del RIF	-48,000	-600,000	552,000		165,600
Capitalización de la provisión por desmantelamiento de activos de larga duración	-50,000	0	-50,000	-15,000
Total del diferido por conceptos	-1,262,000	-660,000	502,000	-69,000	219,600
Total global	-1,262,000	-660,000	502,000		150,600

Como puede apreciarse en la tabla anterior si las partidas se comparan en forma global el diferido se distorsiona quedando todo como un pasivo neto, mientras que por conceptos, como debe ser, se generan activos y pasivos, cuyo neto da la misma cantidad, pero no olvidar que el activo está sujeto a deterioro del valor