En esta norma se plantean diversas situaciones, los cambios
en normas contables cuya aplicación en los estados financieros es
retrospectiva, es decir se aplica hacia atrás, a todos los ejercicios
anteriores que se presenten comparativamente; cambios en estimaciones
contables, las cuales se ajustan a partir del ejercicio en el que se lleva a
cabo el cambio y se reconoce en forma prospectiva en los estados financieros,
es decir a partir de ese ejercicio hacia adelante; y el tratamiento de los
errores contables, los cuales se deben reconocer hacia atrás,
retrospectivamente, desde el período en el que se cometió el error, o al más
antiguo presentado en la información comparativa.
Cambios contables
Planteamiento:
Una constructora decide modificar en 2012, su procedimiento
para la determinación del método de avance de obra basado en el boletín D-7, en
el que reconoce dicho avance en función de las unidades de construcción
entregadas al cliente y son aprobadas por éste; sin embargo, siendo una obra
que lleva 2 años de construcción y derivado de la crisis económica se ha bajado
considerablemente el ritmo de trabajo, encontrando por ello más objetividad en
la determinación del avance obra según las unidades terminadas en función a los
costos unitarios que se han terminando, independientemente de la aprobación
definitiva por parte del cliente, ya que éste, incluso, por la crisis
financiera ha dilatado más sus supervisiones ya que para él implica gastos
adicionales que ha decidido no afrontar.
Esto ocasiona que se reconozcan en el presente ejercicio
obras por un importe de $ 4,500 miles que se ejecutaron el año anterior
(2011) y que como unidad entregada es probable que se haga hasta inicios del año
entrante, dichas obras en total en el ejercicio ascenderán a $ 8,000 miles
con un costo de $ 3,880 y $ 6,900 respectivamente, es decir, la obra
ejecutada durante 2011 tiene un costo de $ 4,500 y una utilidad de $ 620
miles y el complemento en 2012 por $ 3,500 y una utilidad de $ 480.
Problemática:[i]
Existe un cambio de procedimiento, por lo tanto estamos en
presencia de una inconsistencia, que es tratable según la NIF B-1, misma que
podría tener dos consideraciones: una, considerarse como un cambio en práctica
u otra, considerarse como un error del pasado, ambas provocan tratamientos similares
pero repercusiones diferentes; en ambos casos su tratamiento es retrospectivo.
Este no es un problema fácil de resolver, ya que podríamos
encontrarnos en la disyuntiva de considerar que no se refiere a un cambio de
procedimiento sino en presencia de un cambio en estimación, lo cual provocaría
un tratamiento diferente, en virtud de que un cambio en estimación se resuelve
con una aplicación prospectiva.
Aquí la problemática consiste en un cambio que obliga a
modificar un ingreso que sobre el nuevo método ya existía en el año 2011, por
ello no puede considerarse como un cambio en estimación, que modificara algún
renglón de los estados financieros de aquí en adelante, sino que modifica la
forma de determinar los ingresos.
Bases técnicas:
El párrafo 10 menciona:
“Todos los
cambios en normas particulares, reclasificaciones y correcciones de errores,
deben reconocerse mediante su aplicación retrospectiva.”
El párrafo 15:
“Un cambio en
la aplicación de una norma particular puede ser necesario en respuesta a un
cambio en las prácticas u operaciones de la entidad y en su entorno.”
Párrafo 14:
“La premisa
de que una entidad no debe cambiar las normas particulares que utiliza, puede exceptuarse sólo si se efectúa un
cambio como consecuencia de la emisión, modificación o derogación de una NIF o
si la entidad justifica el uso de un
método o procedimiento alternativo sobre la base de que éste, por alguna razón,
mejora la calidad de la información para reflejar la sustancia económica de las
operaciones. La responsabilidad de
justificar cambios en las normas particulares que utiliza una entidad recae en
su administración.”
Párrafo 13, última parte:
“…
Los efectos derivados de ajustes retrospectivos por cambios contables y
correcciones de errores deben reconocerse netos
de los impuestos a la utilidad, conforme a las normas de información
financiera aplicables.
Solución:
Primeramente hay que considerar que el cambio en el entorno
provoca este cambio en la aplicación de la norma, ya que la rutina de trabajo
es modificada por el cliente en virtud de la crisis, por lo tanto para poder
llevar a cabo el cambio mencionado la administración de la entidad es la
encargada de justificarlo claramente, lo cual lo ha hecho con bases técnicas
adecuadas.
Para que la administración haya llevado a cabo esta
justificación fue de importancia tomar en cuenta que una justificación errónea
la podría haber llevado a la consideración de un error y no de un cambio de
práctica, ya que de no hacerse correctamente no tendría justificación el
cambio; para ello es necesario que la crisis mencionada no hubiera llevado a su
cliente a tomar las decisiones que tomó.
En el caso que nos ocupa la justificación parece razonable
ya que las condiciones de la obra están cambiando debido a la crisis económica,
por lo que la obra no podrá llevar el mismo ritmo que se tenía, ya que el
cliente no cuenta con los recursos suficientes, y sin haber detenido la obra sí
está retrasando los acuerdos originales con respecto a la autorización de los
trabajos entregados, mismo que perjudica a la constructora que aunque a un
ritmo menor, no ha dejado de operar.
De no haberse presentado este cambio por esa obra en el
balance se tendría que presentar un inventario por $ 6,900, al
justificarse el cambio se reconocerán retrospectivamente al año 2011 lo
siguiente:
Ingresos $ 4,500
Costo (3,880)
--------
Utilidad $ 620
=====
Por otra parte en ese
mismo año se cancelará del inventario la cantidad que se está pasando al costo
por $ 3,880, y deberá reconocerse una cuenta por cobrar como estimación
pendiente de aprobarse por $ 4,500, cambiando el balance en el corto plazo
como sigue:
Antes Después
del
cambio del cambio
Cuentas
por cobrar - 4,500
Inventarios
de obra 3,880 -
Asimismo deberá
reconocerse el efecto en el impuesto a la utilidad, que anteriormente no
existía ya que no se había reconocido utilidad alguna en los estados
financieros y ahora si, por lo que será necesario ese reconocimiento de la
siguiente forma; suponiendo que la tasa de impuesto en ese año y además
conocida a la fecha de los estados financieros originales fue del 30%:
D H
Costo de impuesto
a la utilidad (resultados) 186
Pasivo por Impuesto
diferido 186
En resumen en la
aplicación de la NIF B-1 un cambio en las estimaciones contables por cambio en
el procedimiento es aceptable cuando, como sucede en este caso están
debidamente justificadas, por lo que el ajuste o reclasificación de los
ejercicios anteriores es factible y plenamente justificado y aceptable.
Otras
consideraciones
En realidad el
efecto por cambio de esta naturaleza y un error tienen en su repercusión en los
estados financieros el mismo efecto, ambos se presentan retrospectivamente y
bajo las mismas condiciones, perdiendo por lo tanto la objetividad de la
retrospectividad que anteriormente se tenía con el boletín A-7[ii].
La comparabilidad
se ha venido perdiendo tratando se ser aparentemente más objetivos los estados
financieros, sin realmente conseguirse.
Otro problema de
la retrospectividad es el hecho de que algún evento puede quedarse en el “limbo”,
ya que aunque el párrafo 24 de la norma obliga a tener una explicación amplia
del cambio o del error, la estructura básica de los estados financieros se
afecta igual, quedando sólo la explicación del porqué en la nota
correspondiente, perdiendo el impacto objetivo que debe tener y no existe una
obligación de revelar la afectación en resultados que se provocó en el
ejercicio; es decir, debería haber una nota de conciliación de TODAS las
afectaciones que hubo en el ejercicio hacia resultados, tanto del ejercicio
como de ejercicios anteriores, ya que sustancialmente la utilidad modificada en
el presente ejercicio es la provocada por el 100% del cambio, no sólo de lo que
se refleja en los estados financieros en este periodo; es decir, tanto lo que
se llevó retrospectivamente, como el efecto mismo año de 2012, son movimientos
de 2012. La modificación provoca que el reflejo en el resultado 2012 sólo
contemple el efecto de ese año sin considerar el efecto de 2011, efecto que
puede quedar sin considerarse para efectos de la aprobación de utilidades por
parte de la asamblea, ya que en alguna asamblea anterior se aprobó la utilidad
de 2011 y esa no sería aceptable modificarla, desde un punto de vista legal, ya
que legalmente tiene otras repercusiones.
El artículo 19 de
la Ley General de Sociedades Mercantiles menciona:
La distribución de
utilidades sólo podrá hacerse después de que hayan sido debidamente aprobados
por la asamblea de socios o accionistas los estados financieros que las arrojen.
Por lo tanto no
podrán distribuirse utilidades si los estados financieros no arrojan dichas
utilidades por lo que podrían quedar en el “limbo” si no se concilian y aprueban
en la asamblea, además como movimientos de 2012, ya que los de 2011 fueron
aprobados en asambleas anteriores.
También considero
importante revisar este punto ya que en principio creo que esta presentación
podría ir más allá de la misma Ley, situación que de ninguna norma contable se debería
aceptar, la contabilidad nunca puede ir más allá o contravenir a la ley.
Otra situación no
menos importante en este punto es la definición clara de la responsabilidad que
pudiera tener la administración de la entidad al estar reconociendo movimientos
en resultados en ejercicios en los que los resultados ya hayan sido aprobados.
La situación
jurídica de las entidades y de sus administradores es un concepto del que la
normatividad contable no debe apartarse, ya que sus repercusiones pueden ser
graves. En el boletín A-7 emitido por la CPC el problema de la comparabilidad
se resolvía a través de notas a los estados financieros, mencionando en ellas
las repercusiones hacia el pasado de los nuevos efectos considerados en las
nuevas normas, en esta se resuelve modificando los resultados anteriores en el
mismo cuerpo de los estados financieros. Esta circunstancia tiene situaciones
peligrosas e incongruentes, todo en aras de la mal entendida comparabilidad.
Como ya lo he
expresado en capítulos anteriores la comparabilidad es un elemento que
considero de los más importantes en la información financiera; sin embargo, se
ha desvirtuado y debe ser reconsiderado. La comparabilidad debe prevalecer en
la información financiera como un elemento fundamental y nunca debe afectar las
decisiones que en un momento fueron válidas en el contexto en el que se tomaron
las decisiones de información, de lo contrario puede confundir al usuario de la
información en general, como sucede con la retrospectividad.
Los estados
financieros emitidos, debe suponerse, se elaboraron con las mejores
estimaciones que se tuvieron en el momento de su emisión y con las
características técnicas correctas en ese momento, por lo que cualquier lector
que vea información diferente, porque las normas hayan cambiado, puede quedarse
con la idea de que fue engañado en su oportunidad.
Es por ello que
considero que las decisiones de información que se definieron en su momento
deben respetarse, y en notas a los estados financieros deben mencionarse las
bases para que el lector pueda hacer las modificaciones pertinentes y así poder
llegar a la comparabilidad, fuera de la estructura básica de los estados
financieros.
Ahora, retomando
el punto inicial, en la normatividad no existe alguna obligación de conciliar
los resultados entre los que arrojan los estados financieros que se presentan
en función a las NIF y los resultados que la asamblea debe aprobar, en virtud
de que los resultados de ejercicios anteriores fueron aprobados en su
oportunidad y al aplicar la retrospectividad se modifican los resultados
anteriores y los actuales quedan en defecto, por esas cifras que modifican el
pasado, quedando fuera, por lo tanto, de aprobación en asamblea.
Es indispensable
la obligación de una nota a los estados financieros que concilie los resultados
a aprobarse en asamblea, incluyendo los efectos retrospectivos derivados de los
cambios contables, y de ajustar las utilidades aprobadas en el pasado derivada
de los errores reconocidos en el ejercicio, hacia atrás.
[i] Todos los conceptos resaltados en
negrilla se han hecho como énfasis, para resaltar puntos a tratar o tratados en
este documento, más no aparecen así en la norma correspondiente.
[ii] El boletín A-7 sólo reconocía
efectos hacia atrás derivados de los ERRORES, situación plenamente justificada,
ya que con esto se evitaba la generación de errores por conveniencia, con
objetivos diversos.
