Efectos del tratamiento de los activos fijos en el impuesto a la utilidad - Parte I

El nombre de impuestos diferidos no me gusta mucho pero lo uso por ser popular y con ello más o menos se entiende de qué se trata, sólo como aclaración, éste es un ajuste al impuesto causado para determinar correctamente el impuesto a la utilidad, por la porción de éste que se va al balance y no se reconoce en el capital.

Para iniciar la NIF D-4 no se denomina impuestos diferidos sino “Impuestos a la Utilidad”, y este punto es fundamental, no debería enfocarse al impuesto diferido sino a la determinación del impuesto a la utilidad, lo cual considero un profundo error.

Me explico: el impuesto a la utilidad es el resultado de determinar el impuesto que le corresponde al resultado de un ejercicio por la “Asociación de costos y gastos con los ingresos”, es decir, el impuesto justo, basado en la ley, que le corresponde a los ingresos acumulables y costos y gastos deducibles que se han reconocido en el periodo, independientemente de cuando sean acumulables o deducibles para efectos fiscales, lo que provoca las diferencias temporales. Todas aquellas partidas que no son acumulables o deducibles en el mismo periodo se van al o se toman del balance, son los llamados diferidos.

Este trabajo lo he preparado con la finalidad de aclarar algunas cuestiones que creo han distorsionado la aplicación correcta.

Según la NIF D-4 el impuesto diferido se determina por la comparación de los saldos contables comparado con sus saldos fiscales de los activos y los pasivos, este concepto es muy general y creo que debe ser razonado por los diferentes conceptos que integran los activos y los pasivos.

En el Apéndice B de la norma se presenta un ejemplo en el que pone el valor en libros de un edificio y su valor fiscal:

Concepto	Valor contable (1)	Valor fiscal (2)	Diferencia temporal (3) = (1) – (2)	Activo por impuesto diferido (4) = (3) X tasa de impuesto
Edificio - neto	$30,000	$32,000	-$2,000	-$2,000 X 30%= -$600

Sin embargo, en mi opinión este ejemplo es un poco burdo y confunde o provoca malas interpretaciones, ya que muchas partidas de los estados financieros tienen efectos diferentes y no deberían compararse en forma global, ya que desvirtúan el razonamiento de impuesto a la utilidad y del impuesto diferido.

Aquí me enfocaré exclusivamente a los activos fijos que tienen muchas variantes que provocan impuestos diferidos diferentes; parto de esta base para analizar lo que los activos fijos tienen de diferencias en el tiempo, los conceptos que podemos encontrar con diferencias temporales por los activos fijos son las siguientes:

Depreciación acelerada fiscal

Depreciación acelerada contable

Capitalización del RIF

Capitalización de la provisión por desmantelamiento de activos de larga duración

Deterioro del valor de activos de larga duración

Reexpresión fiscal no contable

Reexpresión contable no fiscal

Ahora bien, cada uno de estos conceptos genera diferentes efectos en el balance.

En la NIF D-4 simplemente se menciona que la diferencia entre el saldo contable de una partida y el saldo fiscal es la que provoca un impuesto diferido, situación correcta, sin embargo no tan fácil de determinar ya que cada uno tiene efectos diferentes, no es sólo determinar el saldo fiscal y el contable, de los activos fijos en general, y sobre la diferencia determinar el impuesto diferido ya que pueden tener efectos combinados, por lo que es necesario separar según las características de cada partida.

El efecto en estas partidas es el siguiente:

Base	Genera un diferido en:
Depreciación acelerada fiscal	Pasivo
Depreciación acelerada contable	Activo
Capitalización del RIF	Pasivo
Capitalización de la provisión por desmantelamiento de activos de larga duración	Activo
Reexpresión fiscal no contable	Activo
Reexpresión contable no fiscal	Pasivo

Análisis de cada una de ellas, iniciando con las depreciaciones aceleradas:

Cuando existe una depreciación acelerada fiscal o contable, no se modifica el monto original de la inversión (MOI), sólo la depreciación, por lo que es este concepto el que genera el impuesto en el balance, uno diferido y el otro anticipado.

Depreciación acelerada fiscal: NIF C-6

Una empresa tiene un activo fijo con un MOI de $1´000,000, una depreciación acumulada contable de $ 450,000 y fiscal de $ 600,000 en el período anterior y de $ 540,000 y $ 720,000 en este, es decir una depreciación fiscal acelerada, su efecto contable con una tasa de impuesto del 30% es como sigue:

El impuesto diferido en el ejercicio anterior asciende a $ 45,000 en el activo.

En este ejercicio:

Concepto	Saldo contable	Saldo fiscal	Diferencia	Diferido	Posición
MOI	1,000,000	1,000,000	0	0	-
Depreciación acumulada	-540,000	-720,000	180,000	54,000	Pasivo
Valor en libros	460,000	280,000	180,000	54,000

Si lo determinamos vía el resultado del ejercicio considerando que tenemos un ingreso de $ 200,000 y la única diferencia en deducción es la depreciación tenemos la siguiente conciliación contable fiscal y las aplicaciones del impuesto a la utilidad:

Concepto	Conciliación	Impuesto	Costo (IU)	Diferido pasivo
Utilidad contable	200,000	60,000	60,000
Más depreciación contable	90,000	27,000		27,000
Menos depreciación fiscal	-120,000	-36,000		-36,000
Base fiscal	170,000	51,000	60,000	-9,000
Impuesto causado	51,000

Asiento contable del impuesto del periodo:

En el mayor se ve de la siguiente forma, considerando el saldo inicial de $ 45,000 en el activo por impuesto diferido:

Depreciación acelerada contable: NIF C-6

Supongamos una situación contraria, la depreciación es acelerada fiscalmente, con las mismas cifras sólo que ahora la fiscal es mayor;

Datos similares al ejercicio anterior pero al revés: activo fijo con mismo MOI de $1´000,000, pero una depreciación acumulada contable de $ 600,000 y fiscal de $ 450,000 en el período anterior y de $ 720,000 y $ 540,000 en este , es decir una depreciación fiscal acelerada el impuesto diferido al ejercicio anterior es también de $ 45,000, sólo que ahora es un activo.

En este ejercicio tenemos la siguiente comparación de saldos y determinación del impuesto diferido en el pasivo.

Concepto	Saldo contable	Saldo fiscal	Diferencia	Diferido	Posición
MOI	1,000,000	1,000,000	0	0	-
Depreciación acumulada	-720,000	-540,000	-180,000	-54,000	Activo
Valor en libros	280,000	460,000	-180,000	-54,000

La conciliación contable fiscal ahora es así:

Concepto	Conciliación	Impuesto	Costo (IU)	Diferido (Activo)
Utilidad contable	200,000	60,000	60,000
Más depreciación contable	120,000	36,000		36,000
Menos depreciación fiscal	-90,000	-27,000		-27,000
Base fiscal	230,000	69,000	60,000	9,000
Impuesto causado	69,000

Asiento contable del impuesto del periodo:

En el mayor se ve de la siguiente forma, considerando el saldo inicial de $ 45,000 en el activo por impuesto diferido:

Ahora bien, en las cuentas de activo fijo puede haber algunos casos en los que la depreciación fiscal es más acelerada que en la contable y algunos otros en los que sea al contrario; si nos limitamos a comparar en forma global los saldos contable contra los fiscales se compensarían los efectos, situación que para la presentación en los estados financieros no es incorrecto, pero para determinar el saldo que tiene el activo y el que tiene el pasivo si es incorrecto, ya que para el cálculo del deterioro del valor del activo por impuesto diferido (estimación de baja de valor), estas partidas no son compensables.

La NIF D-4 menciona que debe calcularse el deterioro del activo y la baja de valor sólo puede compensarse con algunos pasivos siempre y cuando éstos últimos se venzan en la misma fecha y con la misma autoridad fiscal. En este ejemplo se dan casualmente ya que usé cantidades similares, sin embargo es importante separar en la contabilidad la integración de los activos y de los pasivos, aunque en la presentación se compensen.

Capitalización del RIF

En esta se genera un diferido en el pasivo ya que el gasto contable se reconocerá conforme se vaya depreciando el activo y fiscalmente se considera en el momento en el que los intereses se devengan, por lo tanto se da la deducción anticipadamente y el gasto contable en un momento posterior.

Supongamos un activo fijo con un MOI de $12,000,000, que incluye intereses capitalizados por $600,000, los que se hicieron deducibles en el ejercicio y la depreciación del activo tuvo en este primer ejercicio una depreciación del 8%.

En la conciliación contable fiscal el efecto, con un ingreso de $1,200,000, se ve de la siguiente forma:

	Conciliación	Impuesto	Costo (IU)	Diferido (Pasivo)
Utilidad contable	1,200,000	360,000	360,000
Menos, intereses deducibles	-600,000	-180,000		-180,000
Mas depreciación contable	48,000	14,400		14,400
Base fiscal	648,000	194,400	360,000	-165,600
Impuesto causado	194,400

En el mayor se ve de la siguiente forma, considerando el saldo inicial de $ 45,000 en el activo por impuesto diferido:

Provisión por desmantelamiento de activo NIF C-18

Esta provisión no se carga al resultado en el momento de su creación, sino que se capitaliza en el mismo activo fijo que la genera, por lo que en ese momento, sin tener efecto alguno en resultado y en la base fiscal no genera diferencia temporal alguna, por lo que no tiene efecto en los impuestos diferidos. Si consideráramos un efecto por la comparación de los saldos del activo y los de la provisión con su cifra fiscal acumularíamos un pasivo y un activo diferidos simultáneamente, situación errónea ya que, en este caso, si son compensables en virtud de surgir uno del otro.

Posteriormente el activo fijo se deprecia, y esa depreciación si generará diferido ya que su base no es deducible sino hasta que la provisión se pague.

Supongamos que se capitaliza una provisión por desmantelamiento de un activo fijo por $1,000,000; el asiento contable es el cargo al activo fijo con crédito a la provisión por ese millón, situación que no debe generar diferido alguno, ya que no sería aceptable que el activo generara un pasivo y la provisión un activo diferidos, como lo mencioné anteriormente.

A partir del reconocimiento de la depreciación de dicha capitalización se deberá reconocer un activo diferido, es un activo diferido ya que, aunque en forma indirecta, ya que dicho diferido viene de la provisión y no del activo fijo.

Exclusivamente por la depreciación del cargo por desmantelamiento en el activo fijo tendríamos el siguiente efecto con una depreciación a 20 años:

Adición al MOI por el retiro	Depreciación contable	Gasto fiscal	Diferencia	Impuesto diferido 30%	Posición
1,000.000	50,000	0	50,000	15,000	Activo

En la conciliación contable fiscal del periodo tendríamos, con un ingreso de $100,000, el siguiente efecto:

Concepto	Conciliación	Impuesto	Costo (IU)	Diferido (Activo)
Utilidad contable	100,000	30,000	30,000
Mas depreciación contable	50,000	15,000		15,000
Base fiscal	150,000	45,000	30,000	-15,000
Impuesto causado	45,000

Además por el lado de la provisión se genera un diferido también en el activo por los intereses que se van incrementando a la provisión en virtud de que esta se calcula a valor presente, pero no es tema de este tema: activo fijo.

En el mayor el movimiento se ve de la siguiente forma:

Deterioro del valor de los activos fijos NIF C-15

El efecto por deterioro es similar al de la depreciación acelerada contablemente, reconociendo el gasto en el momento en el que se considera el deterioro para efectos contable y fiscalmente se sigue depreciando por línea recta, provocando por lo tanto una diferencia temporal por el gasto anticipado contable.

Por ello no podré ningún ejemplo numérico en este concepto. Sólo habrá que tener cuidado con la reversión del deterioro, ya que al revertirse el efecto se actualiza la depreciación a lo que debería tener en el caso de que no hubiera habido deterioro, por lo que también deberá cancelarse el efecto del diferido por dicha actualización de la depreciación.

Ahora bien, tampoco he puesto aquí los efectos futuros que debe tener el comportamiento de los activos y los pasivos diferidos, sólo es importante considerar en tener cuidado de no acumular los efectos, lo que generó un activo debe aplicarse en el futuro en el activo y lo que generó un pasivo debe aplicarse en el futuro también en el pasivo; en las bajas de activo fijo también tendrán que darse efectos contrarios a los activos y pasivos por impuestos diferidos considerados anteriormente.

Conclusiones

Hasta aquí dejaré esta primera parte para tratar el efecto de las reexpresión en la siguiente entrega por tener circunstancias especiales que ameritan aclaraciones especiales muy importantes; sin embargo, a continuación hago un resumen de lo asentado anteriormente para hacer una comparación de los efectos si consideramos una diferencia global o si la consideramos por conceptos, asimismo es importante aclarar que aquí sólo traté temas generales, pero hay circunstancias también importantes, que si bien están incluidas aquí tal vez no se aprecien del todo, por ello las aclaro.

Un tema es la depreciación de componentes, no activos fijos completos, fiscalmente la depreciación por activos fijos completos y contablemente debe ser por componentes, desde luego ello origina diferencias temporales por la depreciación acelerada.

En los ejemplos expuestos incluí los siguientes temas con las diferencias que a continuación resumo:

Concepto	Base contable	Base fiscal	Diferencia	Diferido activo	Diferido pasivo
Depreciación acelerada fiscal	-540,000	-720,000	180,000		54,000
Depreciación acelerada contable	-720,000	-540,000	-180,000	-54,000
Capitalización del RIF	-48,000	-600,000	552,000		165,600
Capitalización de la provisión por desmantelamiento de activos de larga duración	-50,000	0	-50,000	-15,000
Total del diferido por conceptos	-1,262,000	-660,000	502,000	-69,000	219,600
Total global	-1,262,000	-660,000	502,000		150,600

Como puede apreciarse en la tabla anterior si las partidas se comparan en forma global el diferido se distorsiona quedando todo como un pasivo neto, mientras que por conceptos, como debe ser, se generan activos y pasivos, cuyo neto da la misma cantidad, pero no olvidar que el activo está sujeto a deterioro del valor