El nombre de impuestos diferidos
no me gusta mucho pero lo uso por ser popular y con ello más o menos se
entiende de qué se trata, sólo como aclaración, éste es un ajuste al impuesto
causado para determinar correctamente el impuesto a la utilidad, por la porción
de éste que se va al balance y no se reconoce en el capital.
Para iniciar la NIF D-4 no se
denomina impuestos diferidos sino “Impuestos a la Utilidad”, y este punto es
fundamental, no debería enfocarse al impuesto diferido sino a la determinación
del impuesto a la utilidad, lo cual considero un profundo error.
Me explico: el impuesto a la
utilidad es el resultado de determinar el impuesto que le corresponde al
resultado de un ejercicio por la “Asociación de costos y gastos con los
ingresos”, es decir, el impuesto justo, basado en la ley, que le corresponde a
los ingresos acumulables y costos y gastos deducibles que se han reconocido en
el periodo, independientemente de cuando sean acumulables o deducibles para
efectos fiscales, lo que provoca las diferencias temporales. Todas aquellas
partidas que no son acumulables o deducibles en el mismo periodo se van al o se
toman del balance, son los llamados diferidos.
Este trabajo lo he preparado con
la finalidad de aclarar algunas cuestiones que creo han distorsionado la
aplicación correcta.
Según la NIF D-4 el impuesto
diferido se determina por la comparación de los saldos contables comparado con
sus saldos fiscales de los activos y los pasivos, este concepto es muy general
y creo que debe ser razonado por los diferentes conceptos que integran los
activos y los pasivos.
En el Apéndice B de la norma se
presenta un ejemplo en el que pone el valor en libros de un edificio y su valor
fiscal:
Concepto
|
Valor contable
(1)
|
Valor fiscal
(2)
|
Diferencia temporal
(3) = (1) – (2)
|
Activo por impuesto diferido
(4) = (3) X tasa de impuesto
|
Edificio - neto
|
$30,000
|
$32,000
|
-$2,000
|
-$2,000 X 30%=
-$600
|
Sin embargo, en mi opinión este
ejemplo es un poco burdo y confunde o provoca malas interpretaciones, ya que
muchas partidas de los estados financieros tienen efectos diferentes y no
deberían compararse en forma global, ya que desvirtúan el razonamiento de
impuesto a la utilidad y del impuesto diferido.
Aquí me enfocaré exclusivamente a
los activos fijos que tienen muchas variantes que provocan impuestos diferidos
diferentes; parto de esta base para analizar lo que los activos fijos tienen de
diferencias en el tiempo, los conceptos que podemos encontrar con diferencias
temporales por los activos fijos son las siguientes:
Depreciación
acelerada fiscal
Depreciación
acelerada contable
Capitalización
del RIF
Capitalización de
la provisión por desmantelamiento de activos de larga duración
Deterioro del
valor de activos de larga duración
Reexpresión
fiscal no contable
Reexpresión
contable no fiscal
Ahora bien, cada uno de estos
conceptos genera diferentes efectos en el balance.
En la NIF D-4 simplemente se menciona
que la diferencia entre el saldo contable de una partida y el saldo fiscal es
la que provoca un impuesto diferido, situación correcta, sin embargo no tan
fácil de determinar ya que cada uno tiene efectos diferentes, no es sólo
determinar el saldo fiscal y el contable, de los activos fijos en general, y
sobre la diferencia determinar el impuesto diferido ya que pueden tener efectos
combinados, por lo que es necesario separar según las características de cada
partida.
El efecto en estas partidas es el
siguiente:
Base
|
Genera
un diferido en:
|
Depreciación acelerada fiscal
|
Pasivo
|
Depreciación
acelerada contable
|
Activo
|
Capitalización del RIF
|
Pasivo
|
Capitalización
de la provisión por desmantelamiento de activos de larga duración
|
Activo
|
Reexpresión fiscal no contable
|
Activo
|
Reexpresión
contable no fiscal
|
Pasivo
|
Análisis de cada una de ellas,
iniciando con las depreciaciones aceleradas:
Cuando existe una depreciación
acelerada fiscal o contable, no se modifica el monto original de la inversión
(MOI), sólo la depreciación, por lo que es este concepto el que genera el
impuesto en el balance, uno diferido y el otro anticipado.
Depreciación acelerada fiscal: NIF C-6
Una empresa tiene un activo fijo
con un MOI de $1´000,000, una depreciación acumulada contable de $ 450,000 y fiscal
de $ 600,000 en el período anterior y de $ 540,000 y $ 720,000 en este, es
decir una depreciación fiscal acelerada, su efecto contable con una tasa de
impuesto del 30% es como sigue:
El impuesto diferido en el
ejercicio anterior asciende a $ 45,000 en el activo.
En este ejercicio:
Concepto
|
Saldo contable
|
Saldo fiscal
|
Diferencia
|
Diferido
|
Posición
|
MOI
|
1,000,000
|
1,000,000
|
0
|
0
|
-
|
Depreciación acumulada
|
-540,000
|
-720,000
|
180,000
|
54,000
|
Pasivo
|
Valor en
libros
|
460,000
|
280,000
|
180,000
|
54,000
|
|
Si lo determinamos vía el
resultado del ejercicio considerando que tenemos un ingreso de $ 200,000 y
la única diferencia en deducción es la depreciación tenemos la siguiente
conciliación contable fiscal y las aplicaciones del impuesto a la utilidad:
Concepto
|
Conciliación
|
Impuesto
|
Costo (IU)
|
Diferido pasivo
|
Utilidad
contable
|
200,000
|
60,000
|
60,000
|
|
Más depreciación contable
|
90,000
|
27,000
|
|
27,000
|
Menos depreciación fiscal
|
-120,000
|
-36,000
|
|
-36,000
|
Base fiscal
|
170,000
|
51,000
|
60,000
|
-9,000
|
Impuesto
causado
|
51,000
|
|
|
|
Asiento contable del impuesto del
periodo:
En el mayor se ve de la siguiente
forma, considerando el saldo inicial de $ 45,000 en el activo por impuesto
diferido:
Depreciación acelerada contable: NIF C-6
Supongamos una situación
contraria, la depreciación es acelerada fiscalmente, con las mismas cifras sólo
que ahora la fiscal es mayor;
Datos similares al ejercicio
anterior pero al revés: activo fijo con mismo MOI de $1´000,000, pero una
depreciación acumulada contable de $ 600,000 y fiscal de $ 450,000 en el
período anterior y de $ 720,000 y $ 540,000 en este , es decir una
depreciación fiscal acelerada el impuesto diferido al ejercicio anterior es
también de $ 45,000, sólo que ahora es un activo.
En este ejercicio tenemos la
siguiente comparación de saldos y determinación del impuesto diferido en el
pasivo.
Concepto
|
Saldo contable
|
Saldo fiscal
|
Diferencia
|
Diferido
|
Posición
|
MOI
|
1,000,000
|
1,000,000
|
0
|
0
|
-
|
Depreciación acumulada
|
-720,000
|
-540,000
|
-180,000
|
-54,000
|
Activo
|
Valor en
libros
|
280,000
|
460,000
|
-180,000
|
-54,000
|
|
La conciliación contable fiscal
ahora es así:
Concepto
|
Conciliación
|
Impuesto
|
Costo (IU)
|
Diferido (Activo)
|
Utilidad
contable
|
200,000
|
60,000
|
60,000
|
|
Más depreciación contable
|
120,000
|
36,000
|
|
36,000
|
Menos depreciación fiscal
|
-90,000
|
-27,000
|
|
-27,000
|
Base fiscal
|
230,000
|
69,000
|
60,000
|
9,000
|
Impuesto
causado
|
69,000
|
|
|
|
Asiento contable del impuesto del
periodo:
En el mayor se ve de la siguiente
forma, considerando el saldo inicial de $ 45,000 en el activo por impuesto
diferido:
Ahora bien, en las cuentas de
activo fijo puede haber algunos casos en los que la depreciación fiscal es más
acelerada que en la contable y algunos otros en los que sea al contrario; si
nos limitamos a comparar en forma global los saldos contable contra los
fiscales se compensarían los efectos, situación que para la presentación en los estados financieros no es incorrecto, pero para determinar
el saldo que tiene el activo y el que tiene el pasivo si es incorrecto, ya que para
el cálculo del deterioro del valor del activo por impuesto diferido (estimación
de baja de valor), estas partidas no son compensables.
La NIF D-4 menciona que debe
calcularse el deterioro del activo y la baja de valor sólo puede compensarse
con algunos pasivos siempre y cuando éstos últimos se venzan en la misma fecha
y con la misma autoridad fiscal. En este ejemplo se dan casualmente ya que usé
cantidades similares, sin embargo es importante separar en la contabilidad la
integración de los activos y de los pasivos, aunque en la presentación se
compensen.
Capitalización del RIF
En esta se genera un diferido en
el pasivo ya que el gasto contable se reconocerá conforme se vaya depreciando
el activo y fiscalmente se considera en el momento en el que los intereses se
devengan, por lo tanto se da la deducción anticipadamente y el gasto contable
en un momento posterior.
Supongamos un activo fijo con un
MOI de $12,000,000, que incluye intereses capitalizados por $600,000, los que
se hicieron deducibles en el ejercicio y la depreciación del activo tuvo en
este primer ejercicio una depreciación del 8%.
En la conciliación contable
fiscal el efecto, con un ingreso de $1,200,000, se ve de la siguiente forma:
|
Conciliación
|
Impuesto
|
Costo (IU)
|
Diferido (Pasivo)
|
Utilidad
contable
|
1,200,000
|
360,000
|
360,000
|
|
Menos, intereses deducibles
|
-600,000
|
-180,000
|
|
-180,000
|
Mas depreciación contable
|
48,000
|
14,400
|
|
14,400
|
Base fiscal
|
648,000
|
194,400
|
360,000
|
-165,600
|
Impuesto
causado
|
194,400
|
|
|
|
En el mayor se ve de la siguiente
forma, considerando el saldo inicial de $ 45,000 en el activo por impuesto
diferido:
Provisión por desmantelamiento de
activo NIF C-18
Esta provisión no se carga al resultado
en el momento de su creación, sino que se capitaliza en el mismo activo fijo
que la genera, por lo que en ese momento, sin tener efecto alguno en resultado
y en la base fiscal no genera diferencia temporal alguna, por lo que no tiene
efecto en los impuestos diferidos. Si consideráramos un efecto por la
comparación de los saldos del activo y los de la provisión con su cifra fiscal
acumularíamos un pasivo y un activo diferidos simultáneamente, situación
errónea ya que, en este caso, si son compensables en virtud de surgir uno del
otro.
Posteriormente el activo fijo se
deprecia, y esa depreciación si generará diferido ya que su base no es
deducible sino hasta que la provisión se pague.
Supongamos que se capitaliza una
provisión por desmantelamiento de un activo fijo por $1,000,000; el asiento
contable es el cargo al activo fijo con crédito a la provisión por ese millón,
situación que no debe generar diferido alguno, ya que no sería aceptable que el
activo generara un pasivo y la provisión un activo diferidos, como lo mencioné
anteriormente.
A partir del reconocimiento de la
depreciación de dicha capitalización se deberá reconocer un activo diferido, es
un activo diferido ya que, aunque en forma indirecta, ya que dicho diferido
viene de la provisión y no del activo fijo.
Exclusivamente por la
depreciación del cargo por desmantelamiento en el activo fijo tendríamos el
siguiente efecto con una depreciación a 20 años:
Adición
al MOI por el retiro
|
Depreciación
contable
|
Gasto
fiscal
|
Diferencia
|
Impuesto
diferido 30%
|
Posición
|
1,000.000
|
50,000
|
0
|
50,000
|
15,000
|
Activo
|
En la conciliación contable
fiscal del periodo tendríamos, con un ingreso de $100,000, el siguiente efecto:
Concepto
|
Conciliación
|
Impuesto
|
Costo (IU)
|
Diferido (Activo)
|
Utilidad
contable
|
100,000
|
30,000
|
30,000
|
|
Mas depreciación contable
|
50,000
|
15,000
|
|
15,000
|
Base
fiscal
|
150,000
|
45,000
|
30,000
|
-15,000
|
Impuesto causado
|
45,000
|
|
|
|
Además por el lado de la
provisión se genera un diferido también en el activo por los intereses que se
van incrementando a la provisión en virtud de que esta se calcula a valor
presente, pero no es tema de este tema: activo fijo.
En el mayor el movimiento se ve
de la siguiente forma:
Deterioro del valor de los
activos fijos NIF C-15
El efecto por deterioro es
similar al de la depreciación acelerada contablemente, reconociendo el gasto en
el momento en el que se considera el deterioro para efectos contable y
fiscalmente se sigue depreciando por línea recta, provocando por lo tanto una
diferencia temporal por el gasto anticipado contable.
Por ello no podré ningún ejemplo
numérico en este concepto. Sólo habrá que tener cuidado con la reversión del
deterioro, ya que al revertirse el efecto se actualiza la depreciación a lo que
debería tener en el caso de que no hubiera habido deterioro, por lo que también
deberá cancelarse el efecto del diferido por dicha actualización de la
depreciación.
Ahora bien, tampoco he puesto
aquí los efectos futuros que debe tener el comportamiento de los activos y los
pasivos diferidos, sólo es importante considerar en tener cuidado de no acumular
los efectos, lo que generó un activo debe aplicarse en el futuro en el activo y
lo que generó un pasivo debe aplicarse en el futuro también en el pasivo; en
las bajas de activo fijo también tendrán que darse efectos contrarios a los
activos y pasivos por impuestos diferidos considerados anteriormente.
Conclusiones
Hasta aquí dejaré esta primera
parte para tratar el efecto de las reexpresión en la siguiente entrega por
tener circunstancias especiales que ameritan aclaraciones especiales muy
importantes; sin embargo, a continuación hago un resumen de lo asentado
anteriormente para hacer una comparación de los efectos si consideramos una
diferencia global o si la consideramos por conceptos, asimismo es importante
aclarar que aquí sólo traté temas generales, pero hay circunstancias también
importantes, que si bien están incluidas aquí tal vez no se aprecien del todo,
por ello las aclaro.
Un tema es la depreciación de
componentes, no activos fijos completos, fiscalmente la depreciación por
activos fijos completos y contablemente debe ser por componentes, desde luego
ello origina diferencias temporales por la depreciación acelerada.
En los ejemplos expuestos incluí
los siguientes temas con las diferencias que a continuación resumo:
Concepto
|
Base contable
|
Base fiscal
|
Diferencia
|
Diferido activo
|
Diferido pasivo
|
Depreciación acelerada fiscal
|
-540,000
|
-720,000
|
180,000
|
|
54,000
|
Depreciación acelerada contable
|
-720,000
|
-540,000
|
-180,000
|
-54,000
|
|
Capitalización del RIF
|
-48,000
|
-600,000
|
552,000
|
|
165,600
|
Capitalización de la provisión por
desmantelamiento de activos de larga duración
|
-50,000
|
0
|
-50,000
|
-15,000
|
|
Total del diferido por conceptos
|
-1,262,000
|
-660,000
|
502,000
|
-69,000
|
219,600
|
Total global
|
-1,262,000
|
-660,000
|
502,000
|
|
150,600
|
Como puede apreciarse en la tabla
anterior si las partidas se comparan en forma global el diferido se distorsiona
quedando todo como un pasivo neto, mientras que por conceptos, como debe ser,
se generan activos y pasivos, cuyo neto da la misma cantidad, pero no olvidar
que el activo está sujeto a deterioro del valor
