En la primera parte analicé los efectos de los activos fijos
en varios conceptos hacia los impuestos diferidos, como pudo apreciarse existen
diferentes efectos por lo que no considero conveniente simplemente comparar el
saldo contable con el saldo fiscal en forma global, sino por conceptos ya
que estos pueden provocar efectos diferentes en los activos y en los
pasivos por impuestos diferidos, y si bien el efecto se presenta en los estados financieros en forma
compensada, el cálculo del deterioro del valor de los activos no se debe hacer
sobre el neto, como lo menciona la misma norma, por ello es indispensable tenerlos por separado.
Ahora he dejado un tema por separado ya que considero de
gran relevancia y que a su vez tiene un efecto muy diferente, además de que
también puede tener apreciaciones diferentes sobre las que quiero hacer el siguiente análisis.
Reexpresión contable no fiscal
La reexpresión de los activos fijos tiene varias situaciones
dignas de análisis.
Primeramente no es igual la reexpresión contable que la
fiscal. Además es muy importante en este análisis que tomemos en cuenta que la
NIF B-10 está vigente, no se ha cancelado sólo está desconectado su
reconocimiento hasta que se llegue a un estado de hiperinflación.
Al igual que en la primera parte, aquí desarrollaré ejemplos
por separado, primeramente quiero poner el ejemplo de la reexpresión contable
no fiscal, con las siguientes cifras:
Los asientos contables son los siguientes:
La cuenta de CIAU corresponde al Costo de Impuesto A la Utilidad, para diferenciarla de cualquier cuenta de balance al ser costo implica algún resultado, ahora bien, si vemos la reexpresión contable esta afecta directamente al capital; sin embargo, considerando que el efecto del impuesto siempre tiene que estar aparejado a su base, es decir, en donde esta la base del impuesto debe estar su propio efecto en el impuesto, en este caso podría ser directo al capital -por su mantenimiento, que se origina del valor del activo que lo protege- o podría, si surge de algún superávit como por ejemplo el RETAM, en el Otro Resultado Integral (ORI), eso sería cuestión de analizarlo por separado, en este caso y sólo para efecto de destacarlo lo he puesto en los ORI, dentro del capital mismo, lo importante es que no le corresponde a la utilidad neta.
Los asientos 1 y 2 son en el año en el que les corresponda,
siendo la reexpresión la que provoca un pasivo por impuesto diferido, de tal
forma que con la depreciación de la reexpresión va cancelando dicho pasivo
conforme se vaya dando hasta que quede saldada.
No olvidar que cada situación diferente en el activo fijo es necesario verla por
separado ya que pueden generar un activo o un pasivo cada una de ellas y no
deben ser compensables, además es importante la aplicación futura que de cada
una de ellas deba hacerse cuando se van compensando.
En México la NIF D-4 no toca el tema del impuesto por la
revaluación, la norma internacional (NIC-12) si lo toca, ya que aquí 8afortunadamente) aún no se
permite la revaluación de los activos fijos sólo la reexpresión, sin embargo si
me interesa dar mi opinión al respecto ya que la norma internacional dice algo
que no comprendo. Dice: si se revalúa un activo debe reconocerse un efecto por
impuesto diferido si se tiene la intención de venderlo, si no, no.
Este punto creo que debe analizarse también con cierta
profundidad ya que no tardaremos, desgraciadamente, en permitir estas
revaluaciones, al menos así se maneja en el postulado básico de VALUACIÓN.
Un activo fijo revaluado, como lo sabemos los que hayamos
aplicado los efectos de la inflación en la contabilidad, genera mantenimiento
físico del capital, por lo que la baja de cualquier activo fijo ya sea por
agotamiento o por venta requiere de su reemplazo, y esa revaluación queda
permanentemente en el capital, se capitalice o no el superávit y su impuesto
correspondiente algún día se acabará pagando. Recordemos que la asociación de
costos y gastos con ingresos son la mejor estimación del desenlace final que se
tendrá en el efectivo, por lo que, si realmente queremos tener una posición
financiera confiable no podemos dejar de reconocerlos. (ver en este mismo Blog
–Asociación de costos y gastos con ingresos- enero, 2013)
Reexpresión fiscal no contable
La situación con la reexpresión fiscal tiene los siguientes
cuestionamientos:
1.
1. 1. ¿Genera impuesto diferido?
2.
¿Se debe actualizar la inversión original (MOI)?
Planteamiento:
Los valores en libros y fiscales de un activo fijo al 31 de
diciembre de 2018 son los siguientes:
La diferencia entre al valor contable y el fiscal es
derivado exclusivamente por la actualización fiscal
La tarifa de impuesto es el 30%
Para este caso expongo 3 soluciones posibles, analizando
cada una de ellas y dando mi opinión al final, ya que considero, con los
argumentos aquí expresados, que sólo debe haber una sola respuesta correcta:
Solución 1:
Impuesto diferido sobre la diferencia total
entre el valor en libros y el valor fiscal:
El CIAU – Costo de Impuesto A la
Utilidad como se había explicado anteriormente es la cuenta de costo que
implica resultados, para no confundirla con ninguna cuenta de balance
relacionada con los impuestos.
Solución 2:
Beneficio en la utilidad por el impuesto correspondiente del
ejercicio, cada ejercicio por el derecho de depreciar el gasto actualizado:
Solución 3:
Impuesto diferido sólo por la actualización de la
depreciación, hasta agotarla:
Comentarios:
Solución 1:
Se genera un diferido por el total del MOI actualizado,
posteriormente y mientras el activo se sigue depreciando se irá cancelando ese
diferido hasta que se amortiza totalmente quedara en ceros.
Solución 2:
No genera ningún diferido, sólo se va reconociendo el
beneficio de la deducción adicional por la actualización de la depreciación
anualmente, sin considerar diferido alguno.
Solución 3:
Solamente se genera un diferido por la diferencia entre la
depreciación contable VS la fiscal, este diferido se cancelará por las
siguientes razones:
A) Se venda el activo, como este se vende a valor
de mercado en ese momento se compara contra el beneficio de su actualización
provocando una utilidad o pérdida (sólo en referencia al impuesto), el cual
podrá considerarse como ganado o compensarse con el valor de venta, en
principio deberá absorber su actualización o generar un resultado.
B) Si por alguna razón durante la vida del activo
llegare a conectarse la contabilidad inflacionaria, se compensaría ese efecto y
se aplicaría el impuesto diferido que se había generado inicialmente.
Comentarios generales:
1. El diferido tiene justificación
exclusivamente por que la contabilidad inflacionaria se debe conectar cuando se
cumplan las condiciones que marca la NIF B-10, es decir si se acumula el 26% o
más en un período consecutivo de 3 años, momento en el que se equipararía el
reconocimiento reexpresado de la contabilidad con el efecto fiscal; mientras la
NIF B-10 exista, existe la posibilidad de esta reconexión, por lo tanto la
diferencia es temporal.
2. Es muy cierto que la norma dice que la
comparación de los saldos contables contra los fiscales, es decir el saldo
contable contra el saldo fiscal es el que genera un diferido, sin embargo hay
que considerar varios elementos:
a) La ley permite la deducción de la
DEPRECIACIÓN actualizada, no del MOI.
b) Para
la actualización de la depreciación NO es necesario actualizar el MOI, ese
sería una interpretación demasiado contable, es decir se puede determinar la
depreciación del ejercicio y actualizarla con los índices que menciona la ley,
sin tener la obligación de TENER que actualizar el MOI.
c) Antes de aplicar estrictamente la norma es
importante entender el objetivo de una norma. En el caso del impuesto diferido,
considero que la parte más importante es la de darle al resultado y reconocer
en él, el impuesto que le corresponde la
utilidad determinada con la aplicación de diferentes normas; un aspecto de suma
importancia es la del reconocimiento contable en el resultado de los beneficios
económicos y las de sus costos y gastos relativos, con la intención de
determinar el resultado realmente
obtenido, sobre las bases acumulativas, ello valuará adecuadamente el patrimonio,
o capital, es decir nos dirá que el dinero que representa el activo realmente
se recuperará y el dinero que representa el pasivo realmente se erogará. Si
esta condición no se cumple, es dudosa la utilidad que tiene el balance.
d) La tasa efectiva DEBE ser el impacto real
que tiene el impuesto sobre la utilidad a la que se aplica, al resultado del
período, no sobre su base, ya que esta siempre será la tasa causada, por los
efectos que tiene en el momento de su aplicación de todas las partidas que
serán y son acumulables o deducibles independientemente del momento en el que
lo serán fiscalmente, pero que representan salidas o entradas o recuperaciones
de dinero que a la fecha del balance se darán.
Comentaros
específicos a cada una de las soluciones planteadas:
Solución 1:
Esta solución es la que considero
más desfavorable por
las siguientes razones:
El considerar un diferido por la actualización del MOI
provoca diversos efectos incongruentes:
a) Una tasa efectiva favorable a la empresa que
será real, pero hasta que exista la seguridad de que ya se ganó, y esto sólo
puede ocurrir si durante la vida del bien no se llegó a conectar la NIF B-10, o
el activo no se vendió nunca ni tuvo valor de rescate, con esta solución se reconoce el beneficio desde el principio, por ello se genera una fuerte disminución de la tasa efectiva sin tener la seguridad de que así será;
b) Se anticipó el beneficio que la misma Ley no
menciona, el fisco no permite el beneficio en el impuesto sino hasta que se
reconoce la depreciación y esta se actualiza;
c) Incluso el hacerlo así, con conciencia, lo
ubica en un problema de ética. Para ello quisiera recordar lo que sucedió con
el caso de ENRON, en el que la norma no exigía la consolidación de empresas que
ahora llamamos estructuradas; aprovechándose de este enfoque que tenían en ese
entonces las normas, pero que a todas luces no era congruente, pudiendo dejar
fuera de balance pasivos y gastos por no consolidarlas; desde luego que la
norma lo permitía, desde luego que la norma se aplicó correctamente, sin
embargo a sabiendas que esto ocurría se hizo; aprovechando la falla de la
norma. Por ello se incorporaron las entidades estructuradas en la norma, no
permitiéndose esto en la actualidad. Lo mismo sucede ahora con la norma
relativa al impuesto a la utilidad, el reconocimiento del beneficio futuro por
la actualización del MOI considero que es una situación similar; no podemos aplicar la norma con esa severidad
y aprovecharnos de las circunstancias y provocando una tasa efectiva inferior a
la causada, que en el futuro podría revertirse si suceden alguna de las
circunstancias mencionadas anteriormente.
d) La comparación de los saldos fiscales y los
contables aplicando los conceptos que se han mencionado deberían ser como
sigue:
Es decir sin la actualización del MOI, sólo la depreciación
que es lo que permite la ley.
Solución 2:
El no considerar ningún diferido tampoco es aceptable por el
simple hecho de que la NIF B-10 existe y siempre existe la posibilidad de poder
conectarse, por lo tanto la diferencia es temporal, no definitiva, además de
que el activo también puede llegar a venderse y generar algún resultado en el
estado de resultados, con esta solución además se va reconociendo un efecto si bien paulatino del beneficio en la tasa efectiva, sin embargo por las mismas condiciones mencionadas anteriormente es anticipado y podría revertirse en el futuro, si llegare a conectarse la NIF B-10 o se vendiera el activo;
Solución 3:
El reconocimiento del diferido por la diferencia
exclusivamente de la depreciación es un criterio prudencial, si por alguna razón
durante la vida del activo no se llegare a conectar la NIF B-10 y no se vende
el activo provocando una utilidad que compensaran el efecto diferido, entonces
podríamos conservadoramente reconocerlo hasta ese momento, nunca antes, y ahí
si con el efecto que pudiera tener la tasa efectiva que se haya obtenido, pero
sólo hasta ese entonces, nunca antes.
Con esta solución además no se tiene efecto alguno en la tasa efectiva, sino hasta el final, es decir cuando se llegare a reconocer el efecto fiscal definitivo y sin que haya habido conexión de la NIF B-10 ni se haya vendido el activo, es decir cuando existe la seguridad de que el beneficio ya no tendrá temporalidad, se convierte en una diferencia permanente.
