Norma
de Información Financiera C-15
Deterioro
en el valor de activos de larga duración
Ref.
047-20
Comentarios de auscultación
Septiembre
de 2020
CP
Jaime Carballo Maradiaga
Algo
que desde hace años (2004) me ha hecho pensar mucho es la referencia al marco
conceptual que tiene esta norma actualmente; en aquel entonces en el ¶1 del C-15 (Preámbulo) se mencionó que el deterioro del valor de valor
de los activos “resulta del principio básico de <Realización>”,
actualmente en el ¶IN7 de esta notma (NIF C-15), se menciona que este deterioro
“se apoya en el postulado básico de <devengación contable>”.
Desde luego que todos los postulados básicos tienen que ver con operación
contable, sólo que algunos inciden más que otros. En el caso del deterioro de
valor de los activos de larga duración mucho tiene que ver el “beneficio
económico futuro” (¶IN10), es decir lo que generará de efectivo cualquier
activo, ello va íntimamente ligado a la definición de activo que no vale la
pena reproducir aquí, sólo su elemento más importante. Dicho beneficio futuro
tiene dualidad como se menciona en esa norma: o su valor neto de realización o
su valor de uso; éste último deriva de lo que el activo generará en el futuro,
por su propia labor, trabajo, sólo que ya no produzca beneficios por su propia
labor habrá que recurrir a su valor neto de realización, o aquel sea menor a éste.
Por otro lado se ha desvirtuado mucho el concepto de “Negocio en Marcha”,
primeramente por que dicho postulado y antes principio de contabilidad no
define “negocio”, en esta norma se hace referencia a la UGE –unidad generadora
de efectivo- misma que claramente podría ser un negocio, la UGE es en sí un
negocio, por ello considero que este postulado no debe referirse sólo a la
extinción de una entidad o una empresa sino al negocio, a lo que genera los
beneficios económicos que dentro de una entidad o dentro de una empresa puede
haber varios (negocios), que entre todos hagan la empresa o la entidad según el
caso.
Por ello creo que el postulado fundamental que debe soportar esta
norma no es el de Devengación Contable, sino Negocio en Marcha.
También invito al CINIF a profundizar mucho más en este concepto.
No puedo concebir que un deterioro en el valor derive de un hecho
específico, por lo que tampoco considero que un deterioro se devengue, pero no
quisiera abundar en este tema en esta auscultación y distraer la atención.
(¶20.1) Adición a la redacción: “…e inversiones en
subsidiarias no consolidadas,” …ya que estas se valúan por el método de
participación, y su resultado podría dar algún deterioro, con las consolidadas
el deterioro se debe reconocer por los activos consolidados en lo particular.
(¶20.2, a) y b)) Considero que estos activos al estar valuados a
valor razonable si deben estar sujetos a la aplicación de esta norma, el hecho
de calcularse a valor razonable no las exenta, incluso los obliga más,
independientemente de que dichas normas lo mencionen o no, no tienen por qué
excluirse en esta, siendo los lineamientos muy importantes para ese cálculo.
(¶40.1) El orden establecido en este punto considero debe ser un
poco diferente, en el 1) se incluyen los indicios de deterioro, sin embargo
considero que éste debe ser para UGE, ya que cada una de ellas (las UGE) pueden
tener indicios diferentes, entonces es importante 1° definir ésta y después los
indicios. La propuesta en concreto es pasar el 3) al 1)
(¶41.3) “…asociada, negocio conjunto o subsidiaria no
consolidada,…”
(¶41.3 a)) En principio nunca puede decretarse un dividendo que
exceda al resultado integral acumulado de la inversión permanente, ya que si
esto sucede se estaría en presencia de un reembolso de capital, lo cual no se
debe considerar como dividendo. Además si esta posibilidad se da por alguna
razón en la NORMA, se deja la puerta abierta para que se pueda considerar como
aceptable, situación que la misma norma no debe permitir.
(¶43.3) En el caso de que una UGE forme parte de una cadena
productiva que alimenta a otra UGE y ésta a su vez es alimentada por varias que
producen finalmente productos diferentes sería necesario medir el deterioro por
esa parte. Es decir una UGE no forzosamente es la única que alimenta a otra
UGE, sino que ésta última puede tener diferentes productos que en su origen
vienen de equipos diferentes, en ese caso considero que es necesario separar
los productos finales y medirse por toda la cadena que tengan en lo individual,
por ello sería necesario identificar dichas cadenas y no como una sola UGE.
(¶44.1.1) O por una cadena identificable.
(¶44.1.13) Debo reconocer que a este párrafo no le entiendo; lo
que alcanzo a entender es que el flujo lo integran sólo los activos y los
pasivos financieros más algunas provisiones, que además ahí se mencionan no son
específicas de esa UGE, y los demás activos y la generación de efectivo que
esos otros activos generarán ¿no se toman en cuenta?. Siempre he considerado
que las soluciones “prácticas” tampoco deberían existir ya que es muy fácil
entonces a veces irse por ellas.
(¶44.3.11) Otra solución “práctica”, además de que el valor en libros,
que es el que en su caso debe deteriorarse, forma parte del valor mínimo a
recuperar; esto ¿no provocaría que entonces ya no haya deterioro?
(¶44.3.12) El hecho de no considerar mantenimientos mayores,
cuando éstos realmente pueden incrementar el servicio potencial del activo
podría desvirtuar el estudio de deterioro, sobre todo cuando dichos
mantenimientos no se den hasta la inutilización del activo, sino al momento en
que se estima prudente para no caer en el deterioro.
(¶44.3.16 y 44.3.17) Estos párrafos contradicen el anterior (¶44.3.12),
ya que la reestructuración y las salidas de efectivo para mantener el nivel del
beneficio, pueden ser el objetivo de dichos mantenimientos mayores.
(¶44.3.18) Este párrafo es similar al (¶44.3.12), además de que no
se menciona, ya que dice que no deben considerarse los nuevos beneficios,
tampoco las salidas de efectivo para las mejoras.
(¶45.2 y 45.3) En principio si un activo corporativo pertenece a
alguna UGE, deja de ser corporativo.
(¶45.7) ¿Por qué usar la palabra combinada y no adquirida?, al
menos en México considero es una palabra más apropiada a este concepto.
(¶45.7) Además en este párrafo se enfatiza que la aplicación o
comparación del deterioro del crédito mercantil debe representar el nivel más
bajo al que se monitorea del CM; éste surge de activos intangibles no bien
identificados (individualmente), por lo tanto sería muy aventurado asignárselo
a una UGE en específico, sobre todo considerando que, por ejemplo, una
subsidiaria adquirida puede tener varias UGE, ese CM debe ser de la subsidiaria
y no forzosamente de alguna de esas UGE en específico.
(¶45.8) Sólo en el caso de que pueda identificarse claramente.
(¶45.9) Este párrafo contradice a lo dicho en el (¶45.7).
(¶46.2) Perder más del valor en libros de la UGE significa que ya
no es una pérdida de valor, que es lo que esta norma se refiere, situación que
lo saca de contexto, ya que eso sería tanto como reconocer pérdidas futuras,
que contradice incluso hasta a la definición de pasivo: “obligación presente”,
esto desde ningún punto de vista es una obligación presente; con esto la norma
se extralimita.
(¶46.4 a)) Cuando el crédito mercantil se asigna a varias UGE y no
todas están deterioradas que se haría con el crédito mercantil ¿está
deteriorado?, ¿y si algunas UGE no están deterioradas y el crédito mercantil es
inferior al excedente de esas qué se debe hacer?
(¶46.7) Y si la subsidiaria no es en sí una UGE, sino que se
compone de varias UGE y sólo una parte está deteriorada ¿la participación no
controladora no participaría en esta pérdida?, creo que también ya que las
utilidades netas o pérdidas se distribuyen proporcionalmente.
(¶60.2) ¿Por qué incluir a las entidades públicas si éstas no
aplican esta norma?
Preguntas específicas de la NIF C-15:
Pregunta 1
¿Estaría de acuerdo en continuar con el modelo de deterioro actual? ¿Por qué sí
o por qué no? Respuesta: no ya que es un poco complejo y no tiene mucha base. La
que se propone aquí la considero correcta.
Pregunta 2
¿Estaría de acuerdo en proponer procedimientos de simplificación para la
determinación del deterioro? Respuesta:
No, el propuesto aquí me parece correcto
Pregunta 3
¿Estaría de acuerdo en regresar al modelo de amortización del crédito mercantil en plazos adecuados? Respuesta:
No, creo que debe reconocerse únicamente deterioro; sin embargo, como no estoy
muy convencido que los activos intangibles con vida indefinida se deban
identificar específicamente a alguna UGE su deterioro puede considerarse como
se consideraban anteriormente los activos corporativos, muchos de estos activos
son similares a los activos corporativos. Tampoco estoy de acuerdo en que los
activos corporativos se tengan que identificar con alguna UGE, de hecho como lo
menciono en mis comentarios un activo corporativo cuando se identifica
plenamente con una UGE deja de ser corporativo. Ahora si algún intangible se
identifica plenamente con una UGE su deterioro está ligado a ella misma. Una
preocupación que si tengo y podría cambiar muchas cosas es el que se empiece a
permitir que un activo de esta naturaleza se valúe a valor razonable, ello
debería cambiar hasta las definiciones de activo y de pasivo, pero afortunadamente,
aunque hay mucho ruido sobre ello, no se ha aprobado y espero así continúe.
Pregunta 4
¿Estaría de acuerdo que al establecer el modelo de amortización, requerir
periódicamente la prueba de deterioro? Respuesta:
como ya mencioné no estaría de acuerdo en la amortización, sin embargo si se
llegara a aprobar, al igual que cualquier activo con o sin depreciación o
amortización siempre deben estar sujetos a determinar su deterioro
Pregunta 5
¿Estaría de acuerdo en simplificar los procedimientos para llevar a cabo la
prueba de deterioro y requerir que se lleve a cabo únicamente cuando se
identifiquen indicios del mismo y no obligatoriamente cada año como se hace
actualmente? Respuesta: todos los activos que se valúen a su costo histórico
deberían estar sujetos a pruebas de deterioro en el caso de existan indicios,
pero todos los activos que se reconozcan a valor razonable siempre deberían
estar sujetos a estudio en forma rutinaria, es decir cada año (biológicos e
inmuebles de inversión)
