Devengación y asociación

Aplicación conjunta de “Devengación Contable” y “Asociación de Costos y Gastos con Ingresos”

Lamentablemente la “homologación” de nuestra normatividad contable con la internacional esta provocando que algunos boletines elaborados de la CPC desaparezcan y con ellos sus conceptos, que considero eran, en muchos casos, mejores que los actuales. En la serie “A” de esa antigua norma existió un boletín que hizo un énfasis especial a la aplicación conjunta de Realización y Periodo Contable que fue el boletín A-3, después de haber analizado en las dos entregas anteriores cada uno de los postulados de Devengación y Asociación y haber analizado su íntima relación con Realización y Periodo contable, considero necesario analizar estos dos postulados también en forma conjunta.

Esta necesidad deriva de la confusión que puede darse con los conceptos de devengado, acumulativo y asociación, ya que en ocasiones se piensa que es lo mismo; sin embargo tienen, aunque sutiles, diferencias importantes.

El devengado se da por la ocurrencia de los eventos, en la contabilidad acumulativa también; sin embargo, el reconocimiento en el estado de resultados no forzosamente debe ser igual; ejemplo: el reconocimiento del Impuesto sobre la Renta se da cuando la ley exige su reconocimiento por los efectos que pudieran tener los ingresos y gastos que la propia ley define, en el ejercicio que según la ley define como tal, se devenga el impuesto causado, sin embargo el reconocimiento en el estado de resultados se hará en función a los ingresos, costos y gastos contables, dejando en el balance o tomando de ahí las diferencias con el causado. Por lo tanto no tiene un reconocimiento claro, o ¿cuándo se puede decir que se devenga?, en fin, hay confusión y por ello es indispensable que ambos postulados estén separados.

El boletín aludido (A-3) tenía varias situaciones que debemos rescatar, ya que la aplicación conjunta tiene varias implicaciones que siguen siendo importantes y válidas en la aplicación de los ahora postulados; se mencionaban las siguientes implicaciones de la aplicación conjunta:[i]

a)  Que se consideren como un activo y pasivo los pagos anticipados y los anticipos recibidos por concepto de servicios a proporcionar, así como la utilidad, reconociendo que se han devengado como tales pero no como un gasto o ingreso, respectivamente aun; lo cual origina que en el balance general se muestren las transacciones que, clasificables como activo, pasivo, capital y resultados acumulados, se han devengado pero que se van a consumir o realizar en lapsos contables futuros o sus beneficios afectan a más de un periodo y, que en el estado de resultados se incluyan estrictamente los ingresos, costos y gastos que se han asociado.

b)   Que al reconocerse un ingreso devengado se reconozcan paralelamente los costos y gastos que sean inherentes, independientemente de cuando se realicen.

c) Que se establezcan estimaciones y provisiones que aun cuando se desconozca su monto exacto y se calculen aproximadamente, se refieran a ciertos costos y gastos asociados a sus ingresos.

d)   Que se ajusten en periodos contables subsecuentes las diferencias entre las cifras definitivas y las contabilizadas previamente. (Provisionalidad)

Esta lista no es limitativa, simplemente da una idea de las implicaciones que tienen ambos postulados en forma conjunta, la devengación en si no implica forzosamente el reconocimiento en resultados de alguna partida y el reconocimiento en resultados no implica por si mismo el devengado de algo invariablemente; otros ejemplos: la venta de un material tiene dos momentos, se devenga cuando se transfieren al comprador todos los riesgos y ventajas del bien vendido, se realiza cuando se cobra, y la afectación a resultados se dio en el momento de la transferencia mencionada (según la NIC-18, “Ingresos ordinarios”, la cual es supletoria en México, señala 5 condiciones para el reconocimiento del ingreso, y se deben cumplir todos y cada uno de ellos); sin embargo, el costo es una asociación de la mercancía entregada con el ingreso anterior, el devengo se dio cuando la mercancía fue adquirida. La adquisición de un activo fijo tiene los mismos efectos: se devenga cuando se adquiere, se realiza cuando se paga y posteriormente se va reconociendo en resultados; es decir, se va aplicando su costo depreciable conforme se determina que se han generado por él algunos beneficios económicos, para poder determinar la utilidad que ello genera; sin embargo. no podemos decir que la depreciación es un devengado, ni un realizado, es simplemente la aplicación del costo al resultado en el periodo que estimamos genera los beneficios esperados.

Veamos algunos ejemplos numéricos de la aplicación conjunta de estos postulados:

Planteamiento

Contabilizar y comparar las siguientes operaciones considerando la existencia de los postulados de Devengación Contable y Asociación de Costos y Gastos con Ingresos, y sin ellos:

1. Compra de productos con importe de $ 850

2. Venta de productos por $ 1,500 que costaron a la entidad $ 850

3. Adquisición de activo fijo por $ 3,400

4. Reconocimiento de una provisión para mantenimiento de fábrica que por $ 3,000 se deberá llevar a cabo en 3 años.

Solución:

Aplicación de Devengación Contable:

-1-	D	H
Inventarios	850
Proveedores		850
Registro de la entrada de materiales (devengo)
-1A-
Proveedores	850
Efectivo		850
Registro del pago de la adquisición de materiales (realización)
-2-
Clientes	1,500
Ventas		1,500
Registro de la venta de materiales (devengo)
-2A-
Efectivo	1,500
Clientes		1,500
Registro del cobro de la venta anterior (realización)
-3-
Activo fijo	3,400
Proveedores de activo fijo		3,400
Registro de la adquisición del activo fijo (devengo)
-3A-
Proveedores de activo fijo	3,400
Efectivo		3,400
Registro del pago del activo fijo (realización)
-4-
Gastos o costos	3,000
Provisión de mantenimiento		3,000
Registro de la provisión de mantenimiento (devengo)
-4A-
Provisión de mantenimiento	3,000
Efectivo		3,000
Registro del pago del mantenimiento (realización)

En realidad los momentos del devengado quedan ambiguos si no se determinan algunas bases específicas, por ello la asociación de costos y gastos con ingresos es importante, ya que dicha asociación podría confundirse con el devengado o viceversa, cuando en realidad son situaciones diferentes.

Al aplicar la asociación de costos y gastos con ingresos nos lleva, sin lugar a dudas a complementar algunos asientos de los anteriores para quedar de la siguiente forma:

-1-	D	H
Inventarios	850
Proveedores		850
Registro de la entrada de materiales (devengo)
-1A-
Proveedores	850
Efectivo		850
Registro del pago de la adquisición de materiales (realización)
-2-
Clientes	1,500
Ventas		1,500
Registro de la venta de materiales (devengo)
-2bis-  (a)
Costo de ventas	850
Inventarios		850
Registro del costo en el momento de la venta en asociación con el ingreso que lo provocó (no es devengo)
-2A-
Efectivo	1,500
Clientes		1,500
Registro del cobro de la venta anterior (realización)
-3-
Activo fijo	3,400
Proveedores de activo fijo		3,400
Registro de la adquisición del activo fijo (devengo)
-3A-
Proveedores de activo fijo	3,400
Efectivo		3,400
Registro del pago del activo fijo (realización)
-3 bis-  (b)
Gasto o Costo	340
Depreciación acumulada de activo fijo		340
Registro de la depreciación del activo fijo en el periodo (no es devengo)
-4-  (c)
Gastos o costos	3,000
Provisión de mantenimiento		3,000
Registro de la provisión de mantenimiento (devengo y asociación) En este caso el devengo y la asociación se dan simultáneamente, su registro por lo tanto obedece a ambos efectos no a uno en particular. Lo que es más, si no existiera asociación en este caso tampoco habría devengo, están íntimamente ligados
-4A-
Provisión de mantenimiento	3,000
Efectivo		3,000
Registro del pago del mantenimiento (realización)

a)   El reconocimiento del costo de ventas se produce por la asociación de los costos con los ingresos que provocaron, ya que en resultados habrá que reconocer el costo correspondiente al ingreso por la venta, en ese momento se da la salida de la mercancía o la transferencia de los riesgos y ventajas de la mercancía vendida que, independientemente de que se haya entregado físicamente o no, ya no es propiedad de la entidad que vende, por lo que ya no puede aparecer en el balance y es indispensable reconocerla en resultados. La diferencia con el devengo puede ser sutil, sin embargo la asociación es más específica ya que el costo forma parte de su ingreso correspondiente.

b)   La depreciación NO es un reconocimiento de baja de valor del activo, ya que no pretende valuarlo. La depreciación tiene tal vez un nombre que no debiera; sin embargo por costumbre se ha usado así, probablemente en sus orígenes así fue, pero ahora no.

Depreciar según la RAE significa “Disminuir o rebajar el valor o precio de algo”, lo cual como se mencionó no es su objetivo, ya que si ese fuera el objetivo habría muchas cosas adicionales que considerar, ya que para valuar algo no sólo se considera la baja de valor también el alza y conceptos como inflación, avances tecnológicos, infraestructura, demanda, oferta y otros.

La definición de activo tiene los siguientes elementos según la NIF A-5 y menciona que un activo, para poder considerarse como tal en el balance debe reunirlos todos: genere beneficios económicos en el futuro (generación de flujos futuros), identificación (conocer el importe de dichos beneficios – estimados), control por la entidad (dichos beneficios serán de la entidad) y se hayan provocado por operaciones del pasado.

El beneficio económico futuro más bajo que puede tener un activo es el importe de su realización, como activo o como deshecho y el más alto es la generación de ingresos (ventas), por lo que la gama es muy amplia; ahora bien, bajo el esquema de Negocio en Marcha, para un activo sus beneficios son las ventas que pueda ayudar a generar, las cuales en principio son mucho más altas que su costo, ahora bien, un activo se adquiere para ello, para producir, no para atesorarlo, por lo tanto es un gasto o costo, es decir una inversión que debe generar ingresos, por ello es necesario distribuir su costo durante la vida que genere ingresos, lo cual tampoco puede considerarse como una transformación interna.

Por lo tanto la depreciación no es un método de valuación, aunque incida en el valor del activo.

En otras palabras la depreciación sirve para valuar, pero no el activo sino la utilidad que generan sus ingresos.

En este caso no hay un evento interno que obligue a su registro sino exclusivamente una simple asociación de costos y gastos con ingresos. El costo del activo, el cual es su monto original (MOI) menos su valor de rescate, se distribuye durante los periodos en los que genera beneficios, asociándolos y determinando por tanto la utilidad o pérdida correspondiente.

c)    Una provisión de mantenimiento se debe reconocer durante el periodo del deterioro físico del activo al que se le dará mantenimiento, además depende mucho de las políticas internas que tenga la entidad, por ello no se podría estar seguro del hecho de que la devengación del gasto se da durante ese período de deterioro, por ello, al momento de tomar la decisión de darle mantenimiento a un activo se debe tomar la decisión de cuando se debe reconocer su gasto correspondiente.

Por lo tanto tampoco puede decirse que existe un gasto devengado, sino que la decisión del mantenimiento es la que hará que exista el gasto y lo que habrá que hacer es distribuirlo lo más apegado a su periodo de deterioro físico, y desde que se ha tomado la decisión, por lo tanto estaríamos enfocados hacia la asociación de costo y gasto con el ingreso y no al momento del devengado.

El gasto por lo tanto habrá que distribuirlo durante los periodos correspondientes remanentes hasta que se tenga que llevar a cabo el mantenimiento.

El gasto se asocia al momento en el que se deteriora el activo a mantener, por ello es necesario su reconocimiento en ese momento y no alojar dicho gasto hasta que el activo se haya deteriorado totalmente.

Como podemos apreciar en estos ejemplos existe una sutil línea que separa el momento del devengado con la asociación de los costos y gastos con los ingresos, pero son diferentes.

Otras consideraciones

Dentro de la NIF A-2, se colocó en la descripción y análisis de devengación contable el concepto de periodo contable, provocando que se considere que este postulado es el que abarca el concepto de periodo contable, que además como quedó asentado anteriormente el concepto de periodo no era lo relevante del principio, ya que de hecho no hacía referencia a él, sino a la necesidad de conocer el resultado y la posición financiera.

Ahora bien, el concepto de periodo contable es un concepto que, lejos de ser un concepto de valuación como lo son el de devengación y de asociación, es un concepto de información, de revelación, de presentación y de comparación.

Periodo contable no es importante en la devengación ni en la asociación, ya que para esos conceptos lo importante es el momento, no el periodo; anteriormente se ligaba al periodo con el momento del reconocimiento de los gastos, lo que ahora queda más claramente establecido en la asociación.

La importancia del periodo contable se ubica entonces en la comparabilidad, creo conveniente no perder el concepto del periodo para poder tener elementos de comparación de la información financiera, por lo que debe primero definirse el periodo contable: un año o el ciclo operacional, el que sea MAYOR.

En general el ciclo operacional de una empresa es menor a un año, en muchas ocasiones no rebasa una semana (restaurante, mercado de perecederos, embotelladora de refrescos y agua, etc.), en otros casos no pasa de un mes (fábricas de cemento, ladrilleras, hospitales, etc.) y así podemos encontrar que la mayoría tiene un ciclo operacional menor a un año. Otro ejemplo que a veces confunde: una constructora de ingeniería civil tiene un ciclo operacional que no está sujeto a la construcción que lleva a cabo, ya que sus entregas son parciales y muy difícilmente está sujeta a la conclusión del bien construido, sino que va midiendo sus avances en periodo mas o menos cortos, máximo en tres meses, por ello se diseñó un boletín como el D-7, para poder reconocer los ingresos, costos y gastos en esos periodos, que son reales, ya que al estar sujeto a contratos, su cliente aprueba esos avances y los va reconociendo como productos terminados para la constructora según su avance de obra.

En fin realmente es difícil, aunque si los hay, definir periodos más largos que un año, normalmente se dan en agricultura, por ejemplo una granja de pollos de postura: el pollo tiene una vida útil de prácticamente 2 años, en el primero, que esta en crecimiento su alimentación es especial y su productividad baja, no llega a la madurez, por lo tanto la proporción del costo con respecto al ingreso es alta, sin embargo el segundo año, la alimentación es más estandarizada, y su productividad es alta, su relación del costo con el ingreso es baja, por lo que el primer y segundo año, no son comparables, habrá que juntar los 2 años, que hacen un periodo y después comparar cada periodo.

En conclusión debería haber un postulado de periodo contable o ubicarlo mejor en consistencia ya que este tiene un enfoque hacia la comparabilidad de la información. Lo volveré a mencionar al tocar "consistencia".

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[i] Aunque estos párrafos se tomaron del boletín A-3 “Realización y Periodo Contable” elaborado por la Comisión de Principios de Contabilidad del IMCP (CPC) en la década de los años 70 del siglo pasado, se modificó un poco la terminología para adaptarla a la que actualmente usamos según los postulados emitidos por el CINIF.