LA RAZONABILIDAD EN CONTABILIDAD

Razonable

INTRODUCCIÓN

Éste es un concepto usado comúnmente en contabilidad y a la vez extremadamente desconocido.

Normalmente la contaduría ha sido muy criticada por usar este concepto, cuando decimos que los estados financieros presentan RAZONABLEMENTE la situación financiera de una entidad, es común pensar que lo que hacemos es escudarnos en este concepto para no responsabilizarnos de los errores u omisiones que pudieran tener los estados financieros. ¡Qué lejos está esto de la realidad!

Al mencionar a los estados financieros es obligatorio usar este concepto ya que los estados financieros nunca pueden ser exactos, la contabilidad, aunque registra situaciones pasadas, las cuales deben ser exactas, no puede estimar con exactitud el desenlace que tendrán esas operaciones en el futuro. Es decir, es imposible conocer con exactitud si los activos tendrán una recuperación en efectivo que cubra el importe registrado en el pasado, ni sabrá si los pasivos finalmente se pagarán exactamente con los importes reconocidos por el pasado, que por lo tanto afectan el valor del patrimonio a esa misma fecha, pudiendo tener desenlaces muy diferentes.

Lo que sí es obligación del experto (contador público), es tener la mejor estimación de esos recursos reflejados en el activo y en el pasivo, situación que sólo la puede determinar por su experiencia y el conocimiento profundo que debe tener de la entidad sobre la que emite o revisa los estados financieros.

PROBLEMÁTICA

Veamos por qué los estados financieros están basados es estimaciones, mismas que no pueden ser determinadas a la ligera, sino con base en esos amplios conocimientos que debe tener quien los elabora o los revisa, por ello debe ser responsabilidad de un profesional que tenga una amplia experiencia, un conocimiento profundo de la contabilidad y de la entidad en cuestión.

Todos los renglones de los estados financieros están sujetos a un efecto futuro que tal vez deba ser reconocido en el momento de su emisión:

Cuentas por cobrar: surge de una salida de recursos entregada a un tercero, eso se determina en el momento de la transacción y es fácil su valuación, el problema está en estimar si será recuperable al 100%, ya que si por alguna razón no es recuperable al 100%, esa baja de valor es necesario reconocerla, a través de una estimación, en el momento de conocerse.

Inventarios: surge de la compra de materias primas y materiales, se paguen o no, si se pagan existe una salida de recursos, o si no, de la contratación de un pasivo en el momento de la transacción; también es fácil valuarla, ya que se tienen los elementos para ello, el problema también es saber si podremos recuperar dicha inversión el 100%, ya que si no, tendremos que castigar su valor y reconocer la pérdida, en el momento en el que se dan las condiciones para ello.

Pagos anticipados: igualmente, el problema está en valuar adecuadamente la parte del activo que generará beneficios en el futuro o ahorrará erogaciones ya que su beneficio se obtendrá en el momento de su aplicación a resultados.

Activo fijo y activos intangibles: aquí el problema es un poco más profundo, la inversión original tampoco debe ofrecer mayores complicaciones, sin embargo, el saldo que se va obteniendo debe ser congruente con el uso real del bien, el valor de rescate para cuando ya no sea útil para la entidad, valores que es necesario revisar constantemente, de tal forma que representen un saldo que vaya de acuerdo tanto con su recuperación futura en efectivo, a través de las ventas o su venta y refleje periódicamente el costo directo más aproximado a su realidad según el uso esperado. Aquí, en estos conceptos son más las estimaciones que deben hacerse, además de que tienen más variables, y estas estimaciones es necesario hacerla desde la adquisición del activo.

Del otro lado del balance tenemos probablemente un poco más de problemas, cuando los pasivos son determinados por la recepción de recursos, por ejemplo los préstamos en efectivo o a cambio de otros activos como inventarios, pagos anticipados, activos fijos u otros, es fácil su determinación inicial y hasta probablemente su valuación posterior. En estos casos lo importante es detectar que todos esos pasivos se hayan reconocido oportunamente y por los valores exactos basados en los acuerdos que se hayan hecho con el acreedor.

Existen otros pasivos que son de mayor dificultad, todos aquellos que se generan en el tiempo y que en muchas ocasiones se desconocen, por ello es necesario conocer a la entidad con profundidad para estar en condiciones de detectarlos y por lo tanto también de valuarlos, tal es el caso de los gastos por pagar (pasivos acumulados) y las provisiones, que son gastos incurridos y que deberán, tarde o temprano que pagarse y que por lo tanto representan deudas en el momento de haberse incurrido en ellas.

Todas estas valuaciones posteriores a la transacción original son estimadas, y dicha estimación no debe hacerse a la ligera, si no, la contabilidad o la información financiera pierden utilidad, y no servirían de nada.

Todo esto se basa en la “Asociación de costos y gastos con ingresos”(1) que siempre ha existido, anteriormente se incluía en el principio de “Período contable”, pero llámese como se llame, siempre ha sido un elemento de suma importancia en la contabilidad y en la información financiera.

Ahora bien, no importa qué tipo de mantenimiento de capital se pretenda tener, físico o financiero, las estimaciones deben hacerse invariablemente, si bien son más intensas en el mantenimiento físico del capital, no dejan de ser necesarias en el mantenimiento financiero.(2)

Estos elementos son los que obligan, al firmar estados financieros, la mención de su razonabilidad, ya sea en la elaboración o en la revisión;, los estados financieros siempre serán razonables no exactos.

Implicaciones en la elaboración de los estados financieros

Para que los estados financieros sean razonablemente correctos deben incluir TODAS las operaciones que haya llevado a cabo la entidad, para cumplir con el postulado básico de “Devengación contable”.

Bajo este postulado es indispensable que quien firme la elaboración de los estados financieros esté plenamente consciente de su responsabilidad en la captación del 100% de las operaciones llevadas a cabo por la entidad, así como de los pasivos generados, desde ningún punto de vista es aceptable que argumentara el hecho de que alguien pudo haberle ocultado información, es obligación del emisor (preparador), cerciorarse e instrumentar acciones para detectar posibles omisiones.

Por otra parte, para estar en condiciones de aseverar la razonabilidad de los estados financieros, se deben llevar a cabo las valuaciones correspondientes con base a las normas o lineamientos en uso en la preparación de los estados financieros, se presenten conforme a dicha norma o lineamientos y se revelen todas las circunstancias que dichas bases establezcan así como las que el preparador considere necesarias en las circunstancias.

Cualquier falta a estos elementos no permitiría que se asegure la razonabilidad de los estados financieros.

Implicaciones en la revisión de los estados financieros

El auditor además de hacer pruebas para cerciorarse que el elaborador cumplió con los requisitos expuestos anteriormente, deberá:

Hacer otras pruebas para cerciorarse de que todas las operaciones que llevó a cabo la entidad están reflejadas en los estados financieros.

La auditoría de los estados financieros por razones obvias debe hacerse a través de pruebas selectivas, no es lógico revisar el 100% de las operaciones, además de ocioso e inútil, pero al analizar la información el auditor debe cerciorarse de que la muestra que sirva de base para su revisión sea realmente REPRESENTATIVA del universo, es decir, deberá tener una ALTA seguridad de que los estados financieros representen realmente la situación financiera razonablemente.

No es justificable tampoco el argumento de la ocultación de información, la mala valuación o la presentación errónea.

La muestra si bien no puede reflejar la certeza de todas las operaciones si debe tener una alta probabilidad de que refleje al universo y no solo una parte de él.

Durante los últimos años me he dedicado a dar cursos, razón por la que me atrevo a hacer la siguiente aseveración: regularmente se tiene la creencia por parte de los auditores de que la razonabilidad de los estados financieros expresada en su dictamen se refiere al riesgo inherente en auditoría de no poder ver el 100% de las operaciones por basar su revisión en pruebas selectivas; es decir en determinar muestras del universo con base una selección que se hace de las operaciones basado en una muestra del universo, considerando que entonces su revisión es vulnerable.

No es así, desde luego que existe un riesgo, sin embargo ese riesgo es medible si se aplican técnicas adecuadas de muestreo y aplicar estas técnicas es obligación del auditor, por lo que no puede escudarse en este riesgo si no se detecta algo importante.

Además, ¿qué utilidad real puede tener un dictamen sobre los estados financieros si el auditor no se está comprometiendo con el 100% de los estados financieros revisados?, la auditoría pierde así toda credibilidad y sería inútil.

CONCLUSIONES

La dificultad de la contabilidad no se refiere exclusivamente a saber en qué momento registrar, el valor de registro y los cambios posteriores y la presentación adecuada de la información a través de los estados financieros, situaciones que de por sí no son fáciles; esto se resuelve con conocimientos de las normas y lineamientos, así como un profundo conocimiento de la entidad y sus operaciones. Otros aspectos difíciles son las estimaciones, todos los renglones de los estados financieros están sujetos a estimaciones, las cuales requieren de técnicas, experiencia y de conocimientos que son indispensables.

Otro aspecto difícil en la elaboración de los estados financieros es el de tener la seguridad de que TODAS las operaciones llevadas a cabo por la entidad estén reconocidas en los estados financieros.

Tanto el elaborador como el revisor de los estados financieros tienen estas obligaciones profesionales, ambos deben hacer pruebas, conciliaciones y aplicar técnicas específicas para localizar estas posibles omisiones.

La contabilidad y la auditoría por eso no son fáciles, requieren de altos conocimientos además de mucha experiencia y conocimiento profundo de la entidad a la que se refieren.

Por ello no puede ser aceptable escudarse en la razonabilidad de los estados financieros con argumentos que desvirtúan la labor profesional de la contaduría pública.

Contabilidad: el contador, informador, debe estar sumergido en la operación de la entidad, para así comprender su enfoque e interpretar adecuadamente las operaciones y asegurarse del registro oportuno de ellas.

Auditoría: las bases de la determinación de las muestras (pruebas selectivas) deben tener bases apropiadas, no es válido que las pruebas se diseñen por la pura experiencia e intuición del auditor, lo que puede provocar faltas graves por los riesgos inherentes que ello puede tener. Es indispensable que el auditor, además de su experiencia e intuición, base sus pruebas y alcances en conceptos más técnicos y científicos, como el muestreo estadístico, el cual maneja las probabilidades, que están científicamente comprobadas y que le deben llevar a tener mayor seguridad de que efectivamente son representativas del universo a revisar, y así estar en condiciones de mencionar la razonabilidad de los estados financieros.

(1) Ver en este blogg "Asociación de costos y gastos con engresos - 2013 enero)
(2) Ver en este blogg "Valor de la entidad vs valor para la entidad - 2012 agosto)

NIF B-1 PARTE II Cambio en estimación contable

  

NIF B-1 Cambios contables y correcciones de errores

Prospectividad por cambios contables (estimaciones)

 

 

En esta norma se plantean diversas situaciones, los cambios en normas contables cuya aplicación en los estados financieros es retrospectiva, es decir se aplica hacia atrás, a todos los ejercicios anteriores que se presenten comparativamente; cambios en estimaciones contables, las cuales se ajustan a partir del ejercicio en el que se lleva a cabo el cambio y se reconoce en forma prospectiva en los estados financieros, es decir a partir de ese ejercicio hacia adelante; y el tratamiento de los errores contables, los cuales se deben reconocer hacia atrás, retrospectivamente, desde el período en el que se cometió el error, o al más antiguo presentado en la información comparativa.

En la 1ª parte de esta norma expuse mis comentarios a los cambios en normas contables cuyo reconocimiento es retrospectivo, en esta 2ª parte me enfocaré al:

Cambio en estimación contable

Planteamiento:

Una empresa tiene varios activos con valores altos, cada uno tiene valores diferentes pero tomemos uno de ejemplo, con un valor de $ 90´000,000 en su fecha de adquisición que fue en enero del año 1999, su vida útil estimada en ese entonces fue de 20 años, el valor de desecho que se determinó en su momento fue de $ 20´000,000 los efectos de la inflación reconocidos en el activo ascienden desde su adquisición hasta el 31 de diciembre de 2007, última fecha de actualización al 78.119%, por lo que los datos al 31 de diciembre de 2008 son los siguientes:

Concepto	Valor de adquisición	Valor reexpresado
Valor original I de 99	$ 90´000,000	$ 160´307,100
Valor de desecho original	20´000,000	35´623,800
Valor de desecho actual		28´000,000
Base a depreciar	70´000,000	124´683,300
Depreciación:
Años originales	20
Años acumulados	10
Depreciación acumulada	35´000,000	62´341,650
Valor en libros al 31 XII 08	55´000,000	97´965,450

Según la nueva tecnología de éstos equipos los ha vuelto incosteables para la entidad, por lo que se toma la decisión de renovarlos antes del término de su vida útil, considerando entonces que dicha vida útil para la empresa se modifica a 15 años en vez de los 20 originales, por lo que incluso lleva a cabo un plan con el proveedor para que éstos equipos se los tome a cuenta de los nuevos para dentro de 4 años, llegando a un acuerdo en el precio de venta de $ 28´000,000 en el momento de la adquisición de los nuevos, que será a principios del año 2012.

Solución:

En el párrafo 3, relativo a un Cambio contable, inciso i de la norma de referencia, se define el “Cambio en estimación contable” como sigue:

Es el ajuste al valor en libros de un activo, resultante de la evaluación actual de sus beneficios futuros o el ajuste al valor en libros de una provisión de pasivo, resultante de la evaluación actual de sus obligaciones. Los cambios en estimaciones contables son el resultado de modificaciones en el entorno económico, de nueva información o de cambios tecnológicos, entre otros, que dan lugar a mayores elementos de juicio respecto a la información que se considera para hacer estimaciones.

Los hechos actuales del ejemplo no hacen suponer algún error del pasado, simplemente cambian las condiciones y por ende las características de la estimación contable, por lo que se tiene que aplicar una corrección de estimación, la cual debe ser prospectiva, es decir de aquí en adelante, con las siguientes bases:

Concepto	Valor en libros al 31 XII 08	Nueva estimación a partir de 2009	Diferencias a partir de 2009
Valor original I de 99	$ 160´301,100	160´307,100	$ 0
Valor de desecho	35´623,800	28´000,000	7´623,880
Base a depreciar	124´683,300	132´307,100	7´623,880
Depreciación:
Años a depreciar	20	14	6
Años acumulados	10	10
Depreciación acumulada	62´341,650	62´341,650	0
Depreciación anual	6´234,165	24´491,362	18´257,197
Valor en libros al 31XII08	97´965,450	97´965,450	0

El efecto que tendrá esta situación es la de un cambio importante en la depreciación anual a partir del año 2009, lo que deberá revelarse en notas a los estados financieros, según el párrafo 37 de la norma, haciendo referencia al impacto de la depreciación, el valor de rescate la vida útil del bien y la vida remanente, además del plan de sustitución de los activos, que es la base del cambio.

 

A continuación se incluye el ejemplo correspondiente a la nota a los estados financieros por esta situación, en los estados financieros de 2008:

 

Nota X. Cambio de estimación de la depreciación del equipo “Q” con valor original de $ 90´000,000, adquirido en enero de 1999.

 

Este equipo se adquirió estimando que tendría una vida útil de 20 años, sin embargo los avances tecnológicos provocan que se haya vuelto obsoleto para las necesidades de la entidad, por lo que se estima que deberá ser cambiado en un plazo máximo de 4 años a partir de este ejercicio.

 

Ello provoca que a partir de este año, siendo congruentes con la NIF C-6 aceleremos su depreciación modificando la vida útil económica del equipo, para considerar su cambio en el año de 2012 con un valor de rescate de $ 28´000,000 contra el de $ 35´623,800 que teníamos estimado hasta antes del avance tecnológico de este equipo.

 

Los impactos que este cambio tiene en el año de 2009, se muestran en la tabla siguiente:

	Sin cambio (antes)	Con cambio (ahora)
Depreciación para 2009	$ 6´234,165	$ 24´491,362
Valor de deshecho estimado	35´623,900	28´000,000
Vida útil remanente	10 años	4 años

Por lo tanto el costo de venta en el estado de resultados se afecta directamente por el excedente de la depreciación que se tiene en este año, comparada con la que hubo hasta el ejercicio anterior por $ 18´227,197, la cual la entidad decidió llevar en su totalidad al costo de venta para no afectar la comparabilidad del costo de sus productos, ya que esta situación se deriva de circunstancias ajenas a la entidad.

Otras consideraciones

Es muy común tener problemas con la vida útil de los activos fijos y también de algún cambio en su valor de desecho o de ambos, por ello es importante mencionar que un cambio en la vida útil del activo en muchas ocasiones se puede deber a varias circunstancias, la primera puede ser un error en la apreciación inicial y otra también importante y que puede llevar igualmente al reconocimiento de un error y es más frecuente, como es la contabilización del mantenimiento del activo; si existiera error o mala apreciación inicial, el cambio en estimación podría ser provocado por ello y no por cambios tecnológicos como en este planteamiento, obligando su reconocimiento en forma retrospectiva y no prospectiva como aquí se consideró.

 

Ahora bien, existen varios tipos de mantenimiento y que deben contabilizarse en forma diferente: primeramente tenemos el mantenimiento preventivo y después tenemos el mantenimiento de reposición; el primero no extiende la vida útil del activo por lo tanto es un gasto en el momento en el que se incurre y el segundo si extiende su vida útil, por lo que su contabilización debe ser aumentando el valor del activo y llevarse a gastos conforme se reconozca su depreciación; así que cuando se extiende la vida útil de un activo es necesario primero evaluar la razón por la que la vida útil es ahora mayor, para tener la seguridad de no haber incurrido en errores. Sin embargo, apegándonos a la NIF C-6, este último mantenimiento no debería existir como tal, por ello dicha NIF C-6 obliga a considerar componentes y no activos completos, por lo que el mantenimiento de reposición se aplicaría a dichos componentes depreciándolos en períodos diferentes, ese tema será tocado cuando se analice dicha NIF.

En ambos casos anteriores es importante tener un juicio profesional adecuado para llegar a una contabilización congruente con la sustancia económica.

En realidad en el ejemplo anterior, este importante cambio hará que haya un reconocimiento sustancialmente mayor en el costo de ventas anual y en el saldo del activo fijo a partir de 2009, sin embargo a diferencia de lo que menciona el párrafo 33 de la norma: “Aun cuando los cambios en las estimaciones contables producen una falta de comparabilidad, ésta no debe considerarse como inconsistencia en la aplicación de las normas particulares en virtud de derivarse de cambios en las circunstancias que son ajenos a la administración de la entidad”.

Mi opinión es contraria, ya que considero que en realidad así si se da la COMPARABILIDAD. Desde luego que las cifras son diferentes y ¡son comparables!, así puede apreciarse el impacto que tiene el avance tecnológico en la misma depreciación y por ende en los resultados de la entidad.

Lamentablemente en la actualidad creo que se ha desvirtuado el concepto de comparabilidad, tratando de equipararlo con la igualdad y este es un claro ejemplo de ello, el hecho de que ahora se tenga un gasto bastante mayor que en el pasado es derivado de un reconocimiento oportuno por las circunstancias que lo provocan, y al hacerlo el lector de los estados financieros podrá darse cuenta del impacto que esto provoca, precisamente al compararlos. La comparación es objetiva y esos cambios de tecnología provocan esos valores y desde ningún punto de vista podría decirse que existe inconsistencia en la aplicación de los nuevos valores.

EXAMEN PARA LA CERTIFICACIÓN DE CP - MÓDULO DE CONTABILIDAD

Hace tiempo no daba cursos de preparación para el Examen Único de Certificación (EUC) de CP, ahora he retomado el curso en el CCPM y para mi sorpresa las cosas siguen igual que cuando se inició, el siguiente es un comunicado que espero enviar la semana entrante al IMCP y a CENEVAL ya que el examen tiene muchas deficiencias.

Primeramente quiero puntualizar que mi principal actividad en este momento es la de impartir cursos técnicos en contabilidad. Los cursos de contabilidad los he impartido desde hace aproximadamente 40 años, y he estado al pendiente de los cambios y nuevos enfoques, sin tratar de ser pretencioso puedo asegurar que mi experiencia en el campo práctico profesional y docente ha sido muy amplia.

Por ello me atrevo a escribir este comunicado, ya que considero sumamente importante y triste que la contabilidad se tome tan a la ligera.

Hace tiempo no impartía el curso de preparación para el EUC, por lo que no había tenido interés alguno en leerla guía correspondiente, últimamente fui invitado a impartirlo y por ello es que ahora la revisé, y poder enfocar el curso con mayor eficiencia para quesea eficaz.

Concretamente: la Guía EUC de agosto de 2013 trae un ejemplo de reactivo de contabilidad que me apena decirlo de esta forma, pero está mal, tanto en su planteamiento como en la resolución.

Me refiero a la determinación de posición monetaria del activo que según las cifras que ahí se plasman tiene como respuesta correcta la C), al aplicar el INPC de 2006 a 2009, con un 35% sobre la base de $ 1´028,838, dando como resultado $ 360,093.

Primeramente aclaro que la posición monetaria no puede ser del activo o del pasivo, al ser posición debe ser por la diferencia entre ambas, el resultado de los activos monetarios es una pérdida y el resultado de los pasivos monetarios es una utilidad y el resultado en la posición monetaria es la diferencia entre esa pérdida y esa utilidad.

Por otro lado no se plasman antecedentes del balance al 31 de diciembre de 2009, por lo que simplemente no hay base alguna para considerar la inflación desde 2006 hasta 2009, ¿por qué no de 2007 o de 2008?

También el resultado monetario no es posible calcularlo con la cifra de los activos monetarios a una fecha determinada, el resultado monetario es indispensable determinarlo anualmente y sobre los saldos promedio (o aplicarlo a cada saldo mensual) que tuvieron las partidas monetarias durante un periodo, que no puede ser mayor a 12 meses, si éste es el período contable, y sólo es posible si se calcula el efecto inflacionario de TODAS las partidas, tanto monetarias como no monetarias. Por ello, cuando se calcula por varios periodos anuales los efectos de la inflación, el procedimiento correcto es el de determinar el efecto en todas las partidas no monetarias y “por diferencia” se determina el resultado por posición monetaria acumulada”, denominándose suficiencia o insuficiencia en el mantenimiento del capital, ya que es impráctico hacerlo por todos los saldos y movimientos que durante todos esos períodos tuvieron las partidas monetarias.

Hace algunos años se me permitió presentar el examen de certificación en mi área (contabilidad), y en todas esas ocasiones encontré varias situaciones como la mencionada anteriormente en los exámenes que presenté y en una ocasión envié un comunicado al IMCP advirtiendo de estas incongruencias.

También me he enterado del "secreto" que se pide a quienes tienen contacto con el examen sin entender realmente el por qué, ya que conocer las preguntas no garantiza un pase del examen, a menos que la base de reactivo sea pobre, problema que debe adjudicarse más a su elaboración que a su difusión. Existen certificados en otras partes del mundo en los que incluso no solo se permite el conocimiento de las preguntas sino que se difunden y hasta se venden públicamente, considerando que el que conoce todas las respuestas… conoce el tema.

Por lo anterior expreso varias situaciones:

• 1.    La guía como tal, debe ser un reflejo claro de lo que el participante debe encontrarse en el examen de certificación, y es lamentable que el único ejemplo en esta materia este mal planteado y mal resuelto; situación que confunde a cualquiera y deja mucho que desear de un examen.

• 2.     A muchos maestros de contabilidad no se nos permite participar ni en la elaboración de reactivos y mucho menos en la revisión de los mismos.

• 3.    Por los antecedentes que he tenido con respecto a este examen me atrevo a pensar que es urgente se modifique el procedimiento para dar seguridad en varios aspectos: el examen no contenga errores de esta naturaleza; las preguntas sean realmente evaluatorias del conocimiento; se supere la profesión contable; la profesión contable retome el lugar y la confianza que debe tener.

• 4.   Las personas que intervengan en la elaboración y revisión de reactivos sean personas  evaluadas y se tenga la certeza de sus conocimientos, estén comprobadamente en contacto con los cambios y sean verdaderos expertos.

• 5.    Se elaboren reactivos que realmente pasen todas las pruebas técnicas, pedagógicas y de eficiencia.

En conclusión también expongo mi queja en virtud de que, los que impartimos estos cursos no tenemos elementos para conocer el punto de vista de quienes elaboran los reactivos, además de que sobre estas bases no hay curso que pueda servir para preparar a los participantes, además de que aparentemente quedamos en ridículo.