LA RAZONABILIDAD EN CONTABILIDAD

Razonable

INTRODUCCIÓN

Éste es un concepto usado comúnmente en contabilidad y a la vez extremadamente desconocido.

Normalmente la contaduría ha sido muy criticada por usar este concepto, cuando decimos que los estados financieros presentan RAZONABLEMENTE la situación financiera de una entidad, es común pensar que lo que hacemos es escudarnos en este concepto para no responsabilizarnos de los errores u omisiones que pudieran tener los estados financieros. ¡Qué lejos está esto de la realidad!

Al mencionar a los estados financieros es obligatorio usar este concepto ya que los estados financieros nunca pueden ser exactos, la contabilidad, aunque registra situaciones pasadas, las cuales deben ser exactas, no puede estimar con exactitud el desenlace que tendrán esas operaciones en el futuro. Es decir, es imposible conocer con exactitud si los activos tendrán una recuperación en efectivo que cubra el importe registrado en el pasado, ni sabrá si los pasivos finalmente se pagarán exactamente con los importes reconocidos por el pasado, que por lo tanto afectan el valor del patrimonio a esa misma fecha, pudiendo tener desenlaces muy diferentes.

Lo que sí es obligación del experto (contador público), es tener la mejor estimación de esos recursos reflejados en el activo y en el pasivo, situación que sólo la puede determinar por su experiencia y el conocimiento profundo que debe tener de la entidad sobre la que emite o revisa los estados financieros.

PROBLEMÁTICA

Veamos por qué los estados financieros están basados es estimaciones, mismas que no pueden ser determinadas a la ligera, sino con base en esos amplios conocimientos que debe tener quien los elabora o los revisa, por ello debe ser responsabilidad de un profesional que tenga una amplia experiencia, un conocimiento profundo de la contabilidad y de la entidad en cuestión.

Todos los renglones de los estados financieros están sujetos a un efecto futuro que tal vez deba ser reconocido en el momento de su emisión:

Cuentas por cobrar: surge de una salida de recursos entregada a un tercero, eso se determina en el momento de la transacción y es fácil su valuación, el problema está en estimar si será recuperable al 100%, ya que si por alguna razón no es recuperable al 100%, esa baja de valor es necesario reconocerla, a través de una estimación, en el momento de conocerse.

Inventarios: surge de la compra de materias primas y materiales, se paguen o no, si se pagan existe una salida de recursos, o si no, de la contratación de un pasivo en el momento de la transacción; también es fácil valuarla, ya que se tienen los elementos para ello, el problema también es saber si podremos recuperar dicha inversión el 100%, ya que si no, tendremos que castigar su valor y reconocer la pérdida, en el momento en el que se dan las condiciones para ello.

Pagos anticipados: igualmente, el problema está en valuar adecuadamente la parte del activo que generará beneficios en el futuro o ahorrará erogaciones ya que su beneficio se obtendrá en el momento de su aplicación a resultados.

Activo fijo y activos intangibles: aquí el problema es un poco más profundo, la inversión original tampoco debe ofrecer mayores complicaciones, sin embargo, el saldo que se va obteniendo debe ser congruente con el uso real del bien, el valor de rescate para cuando ya no sea útil para la entidad, valores que es necesario revisar constantemente, de tal forma que representen un saldo que vaya de acuerdo tanto con su recuperación futura en efectivo, a través de las ventas o su venta y refleje periódicamente el costo directo más aproximado a su realidad según el uso esperado. Aquí, en estos conceptos son más las estimaciones que deben hacerse, además de que tienen más variables, y estas estimaciones es necesario hacerla desde la adquisición del activo.

Del otro lado del balance tenemos probablemente un poco más de problemas, cuando los pasivos son determinados por la recepción de recursos, por ejemplo los préstamos en efectivo o a cambio de otros activos como inventarios, pagos anticipados, activos fijos u otros, es fácil su determinación inicial y hasta probablemente su valuación posterior. En estos casos lo importante es detectar que todos esos pasivos se hayan reconocido oportunamente y por los valores exactos basados en los acuerdos que se hayan hecho con el acreedor.

Existen otros pasivos que son de mayor dificultad, todos aquellos que se generan en el tiempo y que en muchas ocasiones se desconocen, por ello es necesario conocer a la entidad con profundidad para estar en condiciones de detectarlos y por lo tanto también de valuarlos, tal es el caso de los gastos por pagar (pasivos acumulados) y las provisiones, que son gastos incurridos y que deberán, tarde o temprano que pagarse y que por lo tanto representan deudas en el momento de haberse incurrido en ellas.

Todas estas valuaciones posteriores a la transacción original son estimadas, y dicha estimación no debe hacerse a la ligera, si no, la contabilidad o la información financiera pierden utilidad, y no servirían de nada.

Todo esto se basa en la “Asociación de costos y gastos con ingresos”(1) que siempre ha existido, anteriormente se incluía en el principio de “Período contable”, pero llámese como se llame, siempre ha sido un elemento de suma importancia en la contabilidad y en la información financiera.

Ahora bien, no importa qué tipo de mantenimiento de capital se pretenda tener, físico o financiero, las estimaciones deben hacerse invariablemente, si bien son más intensas en el mantenimiento físico del capital, no dejan de ser necesarias en el mantenimiento financiero.(2)

Estos elementos son los que obligan, al firmar estados financieros, la mención de su razonabilidad, ya sea en la elaboración o en la revisión;, los estados financieros siempre serán razonables no exactos.

Implicaciones en la elaboración de los estados financieros

Para que los estados financieros sean razonablemente correctos deben incluir TODAS las operaciones que haya llevado a cabo la entidad, para cumplir con el postulado básico de “Devengación contable”.

Bajo este postulado es indispensable que quien firme la elaboración de los estados financieros esté plenamente consciente de su responsabilidad en la captación del 100% de las operaciones llevadas a cabo por la entidad, así como de los pasivos generados, desde ningún punto de vista es aceptable que argumentara el hecho de que alguien pudo haberle ocultado información, es obligación del emisor (preparador), cerciorarse e instrumentar acciones para detectar posibles omisiones.

Por otra parte, para estar en condiciones de aseverar la razonabilidad de los estados financieros, se deben llevar a cabo las valuaciones correspondientes con base a las normas o lineamientos en uso en la preparación de los estados financieros, se presenten conforme a dicha norma o lineamientos y se revelen todas las circunstancias que dichas bases establezcan así como las que el preparador considere necesarias en las circunstancias.

Cualquier falta a estos elementos no permitiría que se asegure la razonabilidad de los estados financieros.

Implicaciones en la revisión de los estados financieros

El auditor además de hacer pruebas para cerciorarse que el elaborador cumplió con los requisitos expuestos anteriormente, deberá:

Hacer otras pruebas para cerciorarse de que todas las operaciones que llevó a cabo la entidad están reflejadas en los estados financieros.

La auditoría de los estados financieros por razones obvias debe hacerse a través de pruebas selectivas, no es lógico revisar el 100% de las operaciones, además de ocioso e inútil, pero al analizar la información el auditor debe cerciorarse de que la muestra que sirva de base para su revisión sea realmente REPRESENTATIVA del universo, es decir, deberá tener una ALTA seguridad de que los estados financieros representen realmente la situación financiera razonablemente.

No es justificable tampoco el argumento de la ocultación de información, la mala valuación o la presentación errónea.

La muestra si bien no puede reflejar la certeza de todas las operaciones si debe tener una alta probabilidad de que refleje al universo y no solo una parte de él.

Durante los últimos años me he dedicado a dar cursos, razón por la que me atrevo a hacer la siguiente aseveración: regularmente se tiene la creencia por parte de los auditores de que la razonabilidad de los estados financieros expresada en su dictamen se refiere al riesgo inherente en auditoría de no poder ver el 100% de las operaciones por basar su revisión en pruebas selectivas; es decir en determinar muestras del universo con base una selección que se hace de las operaciones basado en una muestra del universo, considerando que entonces su revisión es vulnerable.

No es así, desde luego que existe un riesgo, sin embargo ese riesgo es medible si se aplican técnicas adecuadas de muestreo y aplicar estas técnicas es obligación del auditor, por lo que no puede escudarse en este riesgo si no se detecta algo importante.

Además, ¿qué utilidad real puede tener un dictamen sobre los estados financieros si el auditor no se está comprometiendo con el 100% de los estados financieros revisados?, la auditoría pierde así toda credibilidad y sería inútil.

CONCLUSIONES

La dificultad de la contabilidad no se refiere exclusivamente a saber en qué momento registrar, el valor de registro y los cambios posteriores y la presentación adecuada de la información a través de los estados financieros, situaciones que de por sí no son fáciles; esto se resuelve con conocimientos de las normas y lineamientos, así como un profundo conocimiento de la entidad y sus operaciones. Otros aspectos difíciles son las estimaciones, todos los renglones de los estados financieros están sujetos a estimaciones, las cuales requieren de técnicas, experiencia y de conocimientos que son indispensables.

Otro aspecto difícil en la elaboración de los estados financieros es el de tener la seguridad de que TODAS las operaciones llevadas a cabo por la entidad estén reconocidas en los estados financieros.

Tanto el elaborador como el revisor de los estados financieros tienen estas obligaciones profesionales, ambos deben hacer pruebas, conciliaciones y aplicar técnicas específicas para localizar estas posibles omisiones.

La contabilidad y la auditoría por eso no son fáciles, requieren de altos conocimientos además de mucha experiencia y conocimiento profundo de la entidad a la que se refieren.

Por ello no puede ser aceptable escudarse en la razonabilidad de los estados financieros con argumentos que desvirtúan la labor profesional de la contaduría pública.

Contabilidad: el contador, informador, debe estar sumergido en la operación de la entidad, para así comprender su enfoque e interpretar adecuadamente las operaciones y asegurarse del registro oportuno de ellas.

Auditoría: las bases de la determinación de las muestras (pruebas selectivas) deben tener bases apropiadas, no es válido que las pruebas se diseñen por la pura experiencia e intuición del auditor, lo que puede provocar faltas graves por los riesgos inherentes que ello puede tener. Es indispensable que el auditor, además de su experiencia e intuición, base sus pruebas y alcances en conceptos más técnicos y científicos, como el muestreo estadístico, el cual maneja las probabilidades, que están científicamente comprobadas y que le deben llevar a tener mayor seguridad de que efectivamente son representativas del universo a revisar, y así estar en condiciones de mencionar la razonabilidad de los estados financieros.

(1) Ver en este blogg "Asociación de costos y gastos con engresos - 2013 enero)
(2) Ver en este blogg "Valor de la entidad vs valor para la entidad - 2012 agosto)

Devengación contable

Este postulado básico, que se deriva del PCGA de “Realización”, obliga a registrar TODAS las operaciones directas e indirectas que tiene una entidad, es simple pero de suma importancia.

Aquí no entra para nada la importancia relativa, las operaciones tienen que registrarse en su totalidad, sin importar si son o no importantes. La importancia relativa sólo sirve para revelar lo importante, nunca para registrar.

Originalmente “Realización” eso hacía, obligar el registro de todas las operaciones, aunque quedara un poco velada dicha obligación ya que sólo mencionaba que la contabilidad registra las transacciones con terceros, los cambios internos y los eventos externos que modificaban la estructura financiera, sin mayores aclaraciones, sin embargo estos tres conceptos abarcan todas las posibilidades de situaciones a registrar.

Incluso estas tres situaciones se han tomado como base en varios de los postulados que ha emitido el CINIF en su marco conceptual, incluyendo éste tratado en este tema.

Ahora, “Devengación contable”, sin modificar el enfoque de aquél, lo extiende para quedar en dos momentos del registro contable: en el momento en el que ocurren los hechos (devengación) y en el momento en el que tienen movimiento de efectivo (realización); queda más claro, pero en el fondo es lo mismo, es más preciso y aclara un concepto fundamental que el anterior dejaba ambiguo.

Enunciado:

Los efectos derivados de las transacciones que lleva a cabo una entidad económica con otras entidades, de las transformaciones internas y de otros eventos, que la han afectado económicamente, deben reconocerse contablemente en su totalidad, en el momento en el que ocurren, independientemente de la fecha en que se consideren realizados para efectos contables.

La misma normatividad[i] menciona que este postulado abarca el concepto de periodo contable, sin embargo la realidad es que no debe referirse a este último sino exclusivamente al de “Realización”.

Desde los mismos principios los conceptos de realización y de período contable son conceptos que tienen una fina línea divisoria, que si no se detecta se puede caer fácilmente en la confusión, confundiéndose uno con el otro, es por ello que considero que este fue el problema en el que se incurrió al mencionar la problemática del periodo contable dentro de las explicaciones del postulado de devengación contable, que debe referirse a “Asociación de costos y gastos con ingresos”, el cual analizaré más adelante.

Los momentos de los que toca devengación contable son el devengado y la realización; ejemplo: la energía eléctrica que usamos en una entidad debe registrarse el menos mensualmente, por el consumo que tuvo durante el mes, independientemente de su fecha de pago y la obtención del recibo o factura correspondiente. La energía eléctrica usada en el mes de marzo debe registrarse en gastos o activo dependiendo su uso, probablemente contra un pasivo en el mismo mes de marzo, sin embargo es probable que dicho consumo llegue en un recibo de pago en el mes de mayo y deba pagarse en ese mes o en el mes de junio, el pago que se hace en esas fecha representa el momento de la realización, es decir el momento en el que existe un movimiento de salida de efectivo, cuya contabilización será la salida del efectivo y la cancelación del pasivo que originalmente creamos en marzo.

Considero importante aclarar que la devengación no forzosamente implica un movimiento en resultados, sino el reconocimiento del hecho, que no siempre afecta a resultados. Por ejemplo en la adquisición de una mercancía a crédito, la operación se devenga en el momento en el que se recibe la mercancía, con ello registramos la recepción de la misma afectando los inventarios y generando el pasivo correspondiente, ese es el momento que ocurre, el devengado, después viene el pago de mercancía en el que cancelamos el pasivo generado anteriormente, contra la salida del efectivo, es el momento de la realización.

El devengo es un concepto que requiere de un estudio más profundo ya que no esta todavía bien definido y crea muchas confusiones, ejemplo: un activo fijo tiene su devengado cuando se adquiere, esto no quiere decir que se pague, sino cuando se adquieren los riesgos y ventajas del mismo, sin embargo después existe el traspaso de su costo hacia los resultados o a otro activo como un inventario; sin embargo, ¿ese momento se puede considerar también devengado?, ese tema no se ha tratado en ninguna parte, en ese momento entraría otro postulado que es el de “Asociación de costos y gastos con ingresos”, ya no el devengado. Igualmente sucede con el ejemplo plasmado en el párrafo anterior, la adquisición de mercancía, el devengo se dio en la adquisición, sin embargo al consumirla se puede traspasar a resultados y la pregunta sería si ese otro momento también se puede definir como devengado.

El traspaso a resultados de algún elemento del balance no considero que sea devengado, pero no esta claramente definido en ninguna norma.

Como se puede apreciar existe un punto sutil en la aplicación de “devengación contable” y la aplicación a resultados de algunas partidas, por ello este tema lo retomaré después de analizar el siguiente postulado: “Asociación de costos y gastos con ingresos”.

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[i] NIF A-2 Postulados básicos

ENTIDAD ECONÓMICA

Este tema me hubiera gustado haberlo subido antes del anterior, pero la auscultación de la NIF B-8 me ganó y no podía dejarla pasar, aunque posteriormente este tema explica algunas de las situaciones plasmadas en los comentarios de la auscultación referida.

Entidad Económica en los PCGA se denominaba “Entidad” y su concepto es similar en ambos enunciados.

Enunciado actual, Entidad Económica:

La entidad económica es aquella unidad identificable que realiza actividades económicas, constituida por combinaciones de recursos humanos, materiales y financieros (conjunto integrado de actividades económicas y recursos), conducidos y administrados por un único centro de control que toma decisiones encaminadas al cumplimiento de los fines específicos para los que fue creada

Aunque es un concepto muy antiguo aparentemente causa mucha polémica y constantemente es violado, se vuelve a insistir que en México, a diferencia de toda la normatividad importante mundial no se limita a un concepto sino a un POSTULADO BÁSICO, es decir que debe aplicarse en lo general y no sólo en situaciones específicas. Por ello la primera pregunta es: ¿por qué no se obliga a su cumplimiento a las empresas que cotizan en bolsa?, ¿el hecho jurídico que les permite cotizar sus acciones en forma individual les da derecho a no tener que consolidarse en un grupo?, bueno, ahora deberán aplicar la normatividad internacional que no tiene este tipo de restricciones; sin embargo, en México esta norma ha existido desde 1971 y nunca se ha exigido su aplicación o al menos nunca ha tenido alguna sanción o repercusión su falta de cumplimiento; además las reglas particulares como la mencionada NIF B-8 violan en algunos casos su fundamento; este concepto que es el que obliga a la consolidación de los estados financieros se ha usado más bien como un derecho de las entidades, en el que si es conveniente se usa y si no, se deja sin uso, es decir como un elemento de conveniencia.

Por ello hago los siguientes planteamientos con el objeto de ilustrar la obligación de su aplicación, el por qué y los beneficios que tiene para el usuario de la información, protegiéndolo incluso de información que puede quedar oculta al no emplearse este concepto:

Los elementos básicos del enunciado son “unidad identificable”, este concepto no define a algún ente jurídico, sino a la identificación que debe hacer el elaborador de los estados financieros de los recursos que forman una unidad identificable, es decir son los recursos que se pueden identificar para el desarrollo de una actividad identificable que están siendo “conducidos y administrados por un único centro de control”, es decir este centro de control usa todos los recursos de que dispone para lograr la operación y los resultaos que busca, por ello no puede, basándose en la forma jurídica dejar fuera del balance ningún recurso y ninguna obligación que le sirva para el logro de sus fines.

Esta es la razón para que en la información financiera se incluyan todos los recursos y las deudas, ya que es prácticamente imposible definir los recursos y las deudas por actividades, cuando éstas son controladas por un único centro de control.

Planteamiento 1:

Entidad económica

En la gráfica anterior aparecen 6 cuadros que representan una empresa cada uno, es decir 6 entidades jurídicas, una tenedora (H), y cinco subsidiarias (A, B, C, D, E y F), la tenedora no tiene actividades directas, su única función es la de tener a las otras 5, y aloja al corporativo que decide las actividades de esas cinco subsidiarias.

La tenedora tiene las siguientes participaciones en el capital de las subsidiarias:

A 90%

B 80%

C.15%

D 100%

E 100%

Las actividades de las subsidiarias son las siguientes:

A:  Agrícola, produce uva.

B:  Industrial, fabrica vino y sus derivados.

C:  Comercializadora, comercializa los productos fabricados por B, que es donde ejerce el control, por lo que es subsidiaria y no asociada. [1]

D:  Agencia de automóviles, comercializa autos y camiones de una marca importante internacional.

E:  Agencia de viajes, coloca y vende viajes nacionales e internacionales al público en general.

Ahora bien ¿Cuántas entidades económicas hay en la representación anterior?, y ¿cuántos estados financieros deben emitirse por las empresas que componen la estructura señalada?

Solución

Según el enunciado del postulado básico de entidad económica una entidad para efectos de información financiera, está compuesta por la identificación que se pueda hacer del conjunto de actividades y recursos que están coordinados por una misma autoridad que toma las decisiones generales de esas actividades y recursos, por lo que la entidad económica en este caso esta formada por las seis entidades jurídicas, compuestas por la tenedora y sus cinco subsidiarias.

Esta circunstancia se da ya que al tener control la tenedora (H), puede manejar los activos, pasivos, ingresos y gastos a discreción, con intención o sin ella, por lo que la única forma de evitar que TODOS estos recursos sean tomados en cuenta es reunirlos como una sola entidad económica, que los pasivos sean de la entidad, que los recursos sean de la entidad, que los ingresos y gastos igualmente, ya que todos ellos son de difícil identificación por actividades individuales.

He incluido aquí a empresas que aparentemente no tendrían que ver con la actividad de elaboración de vinos, sin embargo estas podrían tener ingresos de aquella, además de poder ocultar algunos pasivos de aquella también, por ello y para evitar esto, es necesario se consideren dentro del todo.

Planteamiento 2

En ese mismo ejemplo, ¿es válido que una de las subsidiarias, por ejemplo la industrial, emita estados financieros individuales, es decir de la propia empresa (entidad jurídica) para un banco con el objetivo de solicitar un crédito?

Solución

Si la entidad esta definida como todo el conjunto de actividades y recursos coordinados por una autoridad que toma decisiones, entonces no es válido entregar estados financieros individuales, de la entidad jurídica.

Sin embargo la respuesta más común a este cuestionamiento es que sí es valido. Lo que es más, los bancos normalmente solicitan esos estados financieros del ente jurídico y no los consolidados, a los que tampoco hacen mucho caso.  Este es un error común, sin embargo al tener un postulado como el que tenemos no es aceptable, independientemente de que con frecuencia sucede, analicemos el por qué y las consecuencias de ello:

Primeramente vayámonos al origen de estas consideraciones:

Pensemos en una empresa que tiene características muy parecidas a la del ejemplo, en sus inicios empezó como una sola entidad jurídica con tres divisiones:

Ésta es una sola entidad jurídica una SA que tiene tres divisiones, una agrícola (A), una industrial (B), y una comercial (C), sin embargo los asesores de la dirección la convencieron de que con esa estructura jurídica se pierden muchos beneficios: la empresa agrícola puede tener beneficios fiscales al ser una empresa únicamente agrícola; la empresa industrial podría incluso prescindir de personal, contratando los servicios de la comercializadora, misma que puede hacer funciones de outsourcing, para no tener personal y proteger así un poco más sus activos; y en la comercializadora, en la que tiene una participación menor, dejar que los trabajadores puedan formar una empresa con características jurídicas diferentes y más convenientes para todos, la entidad y los trabajadores, por ejemplo una sociedad mutualista.

Ahora si ¿es válido en la estructura original, la de una sola empresa, que la división industrial proporcionara estados financieros exclusivos de su actividad a un banco para la solicitud de un crédito?

La respuesta inmediata a esta pregunta es que no es válido; sin embargo, el argumento para ello es que al ser una sola entidad no es posible segregar sólo una parte de ella; incluso para dar más soluciones a esto se puede argumentar que tanto en el primer caso, en el que se tienen 6 empresas, como en ésta que sólo es una, la contabilidad de cada división es independiente, ya que su localización física también es diferente, la parte agrícola se encuentra en Aguascalientes, la industrial en Jalisco y la comercial en el DF, y la perspectiva general sigue siendo la misma, por lo que se ha llegado a la conclusión de que la solución se ha dado más por su forma jurídica que por su forma y sustancia económica.

Por sustancia económica podemos decir que ambas estructuras son iguales, la forma jurídica es la que prevalece en el pensamiento general, sin embargo la información financiera debe ir más allá y basarse en la sustancia económica y no sólo en la forma jurídica.

En muchos casos una entidad económica se constituye en diferentes entidades jurídicas por conveniencias de tipo legal; sin embargo, la sustancia económica del todo, es diferente a la de sus partes, por lo que debe prevalecer ésta última en la información financiera. Una empresa como tal puede tener una función aparentemente bien definida, que cuando se le ve en conjunto con otras empresas controladas por la misma autoridad, pueden surgir funciones o intenciones muy diferentes.

Ahora bien, las razones de fondo que deben tenerse en cuenta y que dan origen al postulado de referencia y al principio de contabilidad que prevalecieron desde inicios de los años 70 son las siguientes:

Primeramente no se puede estar seguro, en cualquiera de las estructuras, por mucho que tengan contabilidades específicas, que los gastos reconocidos en cada estructura es el correcto, ni de más ni de menos, que los ingresos son correctos, ni de más ni de menos, que las deudas o los activos son operativos o están distorsionados; en fin no es posible tener seguridad alguna de los ingresos, gastos, costos, activos, pasivos y patrimonio de ninguna de las empresas o áreas de la empresa, la única solución es en el primer caso la consolidación para asegurarnos de eliminar todas aquellas operaciones no devengadas como entidad o no reales; en el segundo caso integrar la contabilidad de las tres divisiones, lo cual tendría que hacerse con un procedimiento similar por no decir idéntico al de la consolidación.

Otro ejemplo: La empresa A, la agrícola, pide un préstamo a un banco quien no tiene inconveniente en otorgarlo en virtud de tener la empresa, una posición sana en sus estados financieros individuales, teniendo además un terreno agrícola muy productivo que garantiza con creces el préstamo, además este préstamo se solicitó después de haber vendido la vid a la empresa agrícola durante tres años a un precio lo más alto posible dentro de los parámetros permitidos para este tipo de productos, y haber bajado algunos costos que la empresa de outsourcing le bajó; ese préstamo supuestamente para garantizar la cosecha de la vid no fue necesario usarlo y el importe se entrega a la tenedora, la cual invierte el 100% de esos recursos en la empresa industrial como aportación adicional de capital; ésta, después de esa aportación y haber durante los siguientes tres años comprado la vid aprecios lo más bajo posible y ahorrándose algunos costos que el outsourcing repercutió a la empresa agrícola, presenta una posición financiera sana y solicita al banco (otro banco desde luego), un préstamo para la ampliación de sus instalaciones, para lo cual el banco podría no objetarlo por tener una posición sana. Desde luego que este banco desconoce el préstamo anterior que se otorgó a una entidad jurídica diferente.

La única forma de no poder ocultar éstos hechos individuales es la consolidación, es decir la presentación de la información financiera del ENTE ECONÓMICO, no de una parte de él.

Hay que tener en cuenta a su vez, que el controlador de las operaciones fue quien manejó los precios de venta alterados en la agrícola, superando el valor de las ventas, y ordenó el desvío de los gastos a las empresas que le convenía, dejando de reconocerse algunos gastos en las empresas que convenía, durante algunos años, fortaleciendo con ello la posición financiera y los resultados de operación de dichas empresas en su oportunidad. Después de obtener los préstamos y haber dejando las utilidades en la empresa que quiso y fortaleciendo la posición financiera y los resultados operativos, antes de pedir cada préstamo.

Otra consideración en este hecho:

Planteamiento 3:

Cual es el capital contable de la Entidad Económica con los datos siguientes en la estructura de las seis empresas presentadas originalmente:

El capital contable de cada entidad jurídica es la siguiente:

Empresa		Capital contable miles de $	Participación de la tenedora %
H	Tenedora	170´000
A	Agrícola	95´000	90
B	Industrial	150´000	80
C	Comercial	9´000	15
D	Distribuidora de autos	15´000	100
E	Agencia de viajes	1´000	100

Solución:

El capital contable de la Entidad Económica asciende a la cantidad de $ 217´150, compuesta como sigue:

	Capital contable	% en los EFC	Capital contable en EF consolidados
A	170´000	100	$ 170´000
Participación no controladora:
B	95´000	10	9´500
C	150´000	20	30´000
D	9´000	85	7´650
E	15´000	0	0
F	1´000	0	0
Capital contable en consolidado			$ 217´150

El capital contable de las subsidiarias se integra como sigue, en la participación controladora y en la no controladora, la parte controladora se debe eliminar de la inversión de la tenedora y la parte no controladora forma parte del capital contable del consolidado fuera de la parte controladora:

	Capital contable individual	Participación controladora en subsidiarias	Participación no controladora
B	95´000	85´500	9´500
C	150´000	120´000	30´000
D	9´000	1´350	7´650
E	15´000	15´000	0
F	1´000	1´000	0
	$ 270´000	$ 222´850	$ 47´150

Adicionalmente la diferencia entre la participación controladora ($ 222´850) y el capital contable de la tenedora ($ 170´000), si ésta última no tiene otros activos debe estar representada por pasivos ($ 52´850), que sólo pueden verse en el consolidado, por lo que dicha participación esta financiada por terceros, situación que hace indispensable la consolidación ya que sólo asó puede observarse.

Última consideración:

Planteamiento 4:

Un amigo del principal accionista de la controladora, es una persona que tiene un equipo de producción de alta tecnología que le ofrece al accionista, bajo estas consideraciones:

Él que durante muchos años se dedicó a un negocio similar, adquirió ese equipo el cual introdujo al país en condiciones desconocidas, no teniendo papeles de importación ni otros documentos, como ha dejado de dedicarse a lo mismo ofrece ese equipo al accionista (su amigo) en condiciones favorables para todos.

Le menciona que le deja el equipo para su uso en la fábrica de vinos, estima que tiene una vida útil económica de aproximadamente 6 ó 7 años, garantizando un precio razonable para ambos, quedando en finiquitarlo al término en el que harán cuentas y lo ajustarán, considerando, además que él no quiere documentos que lo comprometan fiscalmente, pero que le autoriza el uso irrestricto del equipo, a cambio de la cantidad estipulada y que podría ajustarse con base a la producción. Considerando adicionalmente que como no le interesa aparecer como acreedor para no tener problemas fiscales, que los efectos de los impuestos correspondientes pueden ser descontados de los precios a los que lleguen en su arreglo, considerando que al no tener papeles desde luego que no podrá ser deducible de impuestos el equipo, convirtiéndose así en un activo no deducible permanentemente.

Independientemente del arreglo al que puedan llegar en el precio del equipo, dicho equipo: ¿forma parte de la entidad económica?

Solución:

Desde el momento en el que una entidad tiene el control de un activo y cumple con las características de cualquier activo según la NIF A-5, forma parte de dicha entidad.

La definición de activo incluye las siguientes características para que un activo se considere como tal en el balance:

1. Beneficio futuro esperado: el valor del activo debe estar amparado por un flujo de efectivo futuro que sea igual o superior al valor reflejado en el balance; normalmente el flujo esperado es muy superior a su costo de adquisición, sólo no lo es cuando su destino es la venta, para lo cual es conveniente definir ese valor para determinar si es o no necesario reconocer algún deterioro en el valor.  

    2. Control: la entidad controla dichos beneficios para sí.

        3.    Identificación: se conoce o puede estimar con razonabilidad el valor, tanto el del costo como el del beneficio futuro esperado.

       4.     Viene de una operación del pasado: tuvo que haber habido una transacción

En este caso se dan todas las condiciones para su reconocimiento, por lo tanto no debe dejar de registrarse. Además el no reconocimiento del activo provocará que no se reconozcan los costos relativos por su uso y su distribución a resultados durante el periodo en el que genere los beneficios.

Por otra parte existe la obligación, igual o tal vez un poco más importante, de reconocer el pasivo correspondiente, para un reconocimiento adecuado de la solvencia y del apalancamiento de la entidad.

La obligación se da cuando se cumplen los requisitos de un pasivo:

1.   Obligación presente: exigencia económica, identificada en el momento actual, de cumplir en el futuro con una responsabilidad adquirida por la entidad.

2.   Obligación virtualmente ineludible: cuando existe la probabilidad, aunque no la certeza absoluta, de dar cumplimiento a la obligación.

3.  Identificada: un pasivo ha sido identificado cuando puede determinarse la salida de recursos que generará a la entidad.

4.  Disminución futura de beneficios económicos: es probable la salida de recursos de la entidad, para dar cumplimiento a una obligación.

5.  Derivada de operaciones ocurridas en el pasado tuvo que haber una transacción.

En este caso también se dan todas las condiciones del reconocimiento del pasivo correspondiente, por lo que no debe dejarse de reconocer. Desde luego que lleva implícito el reconocimiento de la mejor estimación que a la fecha se pueda y deba tener del valor del activo, el cual incluso puede ser su valor razonable menos los efectos fiscales que en este caso particular deba tener, los cuales generan otro tipo de pasivo.

En conclusión: la obligación de reconocer todos bienes materiales controlados por una autoridad que decide (controla), es del preparador de los estados financieros y va muy por encima de la forma jurídica que puedan tener los bienes y las obligaciones reconocidos, prevalece la sustancia económica.

Otras consideraciones

Como se ha mencionado, en México existen los postulados básicos como un marco normativo –conceptual le han llamado, sin embargo al ser obligatoria su contemplación en la elaboración de cualquier NIF particular, es normativa– debe aplicarse obligatoriamente en cualquier situación que lo amerite, sin embargo, aun existiendo el postulado las circunstancias jurídicas en muchas ocasiones prevalecen a la sustancia económica, como sucede con las entidades llamadas públicas, las que se rigen en función a los instrumentos financieros colocados entre gran público y no por la sustancia, por ello, es conveniente evaluar si realmente es conveniente tener este marco normativo o convertirlo sólo en un marco de referencia, es decir conceptual y no obligatorio en las aplicación de cualquier circunstancia, dejando que las normas particulares lo tomen cuando se considere conveniente, como pasa con los estados financieros combinados –los cuales se aplican a las entidades afiliadas, es decir de accionistas comunes –que la NIF B-8 la “permite” sólo si se cumplen algunas condiciones, dejando a un lado su obligatoriedad.

La consolidación de los estados financieros así como la combinación de los mismos no es un derecho es una OBLIGACIÓN, es la única forma de eliminar las transacciones intercompañías que no reflejan situaciones devengadas como entidad económica y, o la eliminación de posibles malversaciones de la información financiera provocada por operaciones ficticias u operaciones diseñadas para alterar la realidad.

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[1] Una subsidiaria en una empresa sobre la que otra ejerce control, normalmente aunque no forzosamente se da cuando la tenedora tiene más del 50% de sus partes sociales; una asociada es una entidad sobre la que otra tiene influencia significativa, sin llegar a tener control, esta situación normalmente se da cuando se tiene entre un 10 y un 49% de las partes sociales, sin embargo no es forzoso, se puede tener control por otras circunstancias, como en este caso.