Este tema me hubiera gustado haberlo subido antes del anterior, pero la auscultación de la NIF B-8 me ganó y no podía dejarla pasar, aunque posteriormente este tema explica algunas de las situaciones plasmadas en los comentarios de la auscultación referida.
Entidad Económica en los PCGA se denominaba “Entidad” y su concepto es similar en ambos enunciados.
Enunciado actual, Entidad Económica:
La entidad económica es aquella unidad identificable que realiza actividades económicas, constituida por combinaciones de recursos humanos, materiales y financieros (conjunto integrado de actividades económicas y recursos), conducidos y administrados por un único centro de control que toma decisiones encaminadas al cumplimiento de los fines específicos para los que fue creada
Aunque es un concepto muy antiguo aparentemente causa mucha polémica y constantemente es violado, se vuelve a insistir que en México, a diferencia de toda la normatividad importante mundial no se limita a un concepto sino a un POSTULADO BÁSICO, es decir que debe aplicarse en lo general y no sólo en situaciones específicas. Por ello la primera pregunta es: ¿por qué no se obliga a su cumplimiento a las empresas que cotizan en bolsa?, ¿el hecho jurídico que les permite cotizar sus acciones en forma individual les da derecho a no tener que consolidarse en un grupo?, bueno, ahora deberán aplicar la normatividad internacional que no tiene este tipo de restricciones; sin embargo, en México esta norma ha existido desde 1971 y nunca se ha exigido su aplicación o al menos nunca ha tenido alguna sanción o repercusión su falta de cumplimiento; además las reglas particulares como la mencionada NIF B-8 violan en algunos casos su fundamento; este concepto que es el que obliga a la consolidación de los estados financieros se ha usado más bien como un derecho de las entidades, en el que si es conveniente se usa y si no, se deja sin uso, es decir como un elemento de conveniencia.
Por ello hago los siguientes planteamientos con el objeto de ilustrar la obligación de su aplicación, el por qué y los beneficios que tiene para el usuario de la información, protegiéndolo incluso de información que puede quedar oculta al no emplearse este concepto:
Los elementos básicos del enunciado son “unidad identificable”, este concepto no define a algún ente jurídico, sino a la identificación que debe hacer el elaborador de los estados financieros de los recursos que forman una unidad identificable, es decir son los recursos que se pueden identificar para el desarrollo de una actividad identificable que están siendo “conducidos y administrados por un único centro de control”, es decir este centro de control usa todos los recursos de que dispone para lograr la operación y los resultaos que busca, por ello no puede, basándose en la forma jurídica dejar fuera del balance ningún recurso y ninguna obligación que le sirva para el logro de sus fines.
Esta es la razón para que en la información financiera se incluyan todos los recursos y las deudas, ya que es prácticamente imposible definir los recursos y las deudas por actividades, cuando éstas son controladas por un único centro de control.
Planteamiento 1:
Entidad económica
En la gráfica anterior aparecen 6 cuadros que representan una empresa cada uno, es decir 6 entidades jurídicas, una tenedora (H), y cinco subsidiarias (A, B, C, D, E y F), la tenedora no tiene actividades directas, su única función es la de tener a las otras 5, y aloja al corporativo que decide las actividades de esas cinco subsidiarias.
La tenedora tiene las siguientes participaciones en el capital de las subsidiarias:
A 90%
B 80%
C.15%
D 100%
E 100%
Las actividades de las subsidiarias son las siguientes:
A: Agrícola, produce uva.
B: Industrial, fabrica vino y sus derivados.
C: Comercializadora, comercializa los productos fabricados por B, que es donde ejerce el control, por lo que es subsidiaria y no asociada. [1]
D: Agencia de automóviles, comercializa autos y camiones de una marca importante internacional.
E: Agencia de viajes, coloca y vende viajes nacionales e internacionales al público en general.
Ahora bien ¿Cuántas entidades económicas hay en la representación anterior?, y ¿cuántos estados financieros deben emitirse por las empresas que componen la estructura señalada?
Solución
Según el enunciado del postulado básico de entidad económica una entidad para efectos de información financiera, está compuesta por la identificación que se pueda hacer del conjunto de actividades y recursos que están coordinados por una misma autoridad que toma las decisiones generales de esas actividades y recursos, por lo que la entidad económica en este caso esta formada por las seis entidades jurídicas, compuestas por la tenedora y sus cinco subsidiarias.
Esta circunstancia se da ya que al tener control la tenedora (H), puede manejar los activos, pasivos, ingresos y gastos a discreción, con intención o sin ella, por lo que la única forma de evitar que TODOS estos recursos sean tomados en cuenta es reunirlos como una sola entidad económica, que los pasivos sean de la entidad, que los recursos sean de la entidad, que los ingresos y gastos igualmente, ya que todos ellos son de difícil identificación por actividades individuales.
He incluido aquí a empresas que aparentemente no tendrían que ver con la actividad de elaboración de vinos, sin embargo estas podrían tener ingresos de aquella, además de poder ocultar algunos pasivos de aquella también, por ello y para evitar esto, es necesario se consideren dentro del todo.
Planteamiento 2
En ese mismo ejemplo, ¿es válido que una de las subsidiarias, por ejemplo la industrial, emita estados financieros individuales, es decir de la propia empresa (entidad jurídica) para un banco con el objetivo de solicitar un crédito?
Solución
Si la entidad esta definida como todo el conjunto de actividades y recursos coordinados por una autoridad que toma decisiones, entonces no es válido entregar estados financieros individuales, de la entidad jurídica.
Sin embargo la respuesta más común a este cuestionamiento es que sí es valido. Lo que es más, los bancos normalmente solicitan esos estados financieros del ente jurídico y no los consolidados, a los que tampoco hacen mucho caso. Este es un error común, sin embargo al tener un postulado como el que tenemos no es aceptable, independientemente de que con frecuencia sucede, analicemos el por qué y las consecuencias de ello:
Primeramente vayámonos al origen de estas consideraciones:
Pensemos en una empresa que tiene características muy parecidas a la del ejemplo, en sus inicios empezó como una sola entidad jurídica con tres divisiones:
Ésta es una sola entidad jurídica una SA que tiene tres divisiones, una agrícola (A), una industrial (B), y una comercial (C), sin embargo los asesores de la dirección la convencieron de que con esa estructura jurídica se pierden muchos beneficios: la empresa agrícola puede tener beneficios fiscales al ser una empresa únicamente agrícola; la empresa industrial podría incluso prescindir de personal, contratando los servicios de la comercializadora, misma que puede hacer funciones de outsourcing, para no tener personal y proteger así un poco más sus activos; y en la comercializadora, en la que tiene una participación menor, dejar que los trabajadores puedan formar una empresa con características jurídicas diferentes y más convenientes para todos, la entidad y los trabajadores, por ejemplo una sociedad mutualista.
Ahora si ¿es válido en la estructura original, la de una sola empresa, que la división industrial proporcionara estados financieros exclusivos de su actividad a un banco para la solicitud de un crédito?
La respuesta inmediata a esta pregunta es que no es válido; sin embargo, el argumento para ello es que al ser una sola entidad no es posible segregar sólo una parte de ella; incluso para dar más soluciones a esto se puede argumentar que tanto en el primer caso, en el que se tienen 6 empresas, como en ésta que sólo es una, la contabilidad de cada división es independiente, ya que su localización física también es diferente, la parte agrícola se encuentra en Aguascalientes, la industrial en Jalisco y la comercial en el DF, y la perspectiva general sigue siendo la misma, por lo que se ha llegado a la conclusión de que la solución se ha dado más por su forma jurídica que por su forma y sustancia económica.
Por sustancia económica podemos decir que ambas estructuras son iguales, la forma jurídica es la que prevalece en el pensamiento general, sin embargo la información financiera debe ir más allá y basarse en la sustancia económica y no sólo en la forma jurídica.
En muchos casos una entidad económica se constituye en diferentes entidades jurídicas por conveniencias de tipo legal; sin embargo, la sustancia económica del todo, es diferente a la de sus partes, por lo que debe prevalecer ésta última en la información financiera. Una empresa como tal puede tener una función aparentemente bien definida, que cuando se le ve en conjunto con otras empresas controladas por la misma autoridad, pueden surgir funciones o intenciones muy diferentes.
Ahora bien, las razones de fondo que deben tenerse en cuenta y que dan origen al postulado de referencia y al principio de contabilidad que prevalecieron desde inicios de los años 70 son las siguientes:
Primeramente no se puede estar seguro, en cualquiera de las estructuras, por mucho que tengan contabilidades específicas, que los gastos reconocidos en cada estructura es el correcto, ni de más ni de menos, que los ingresos son correctos, ni de más ni de menos, que las deudas o los activos son operativos o están distorsionados; en fin no es posible tener seguridad alguna de los ingresos, gastos, costos, activos, pasivos y patrimonio de ninguna de las empresas o áreas de la empresa, la única solución es en el primer caso la consolidación para asegurarnos de eliminar todas aquellas operaciones no devengadas como entidad o no reales; en el segundo caso integrar la contabilidad de las tres divisiones, lo cual tendría que hacerse con un procedimiento similar por no decir idéntico al de la consolidación.
Otro ejemplo: La empresa A, la agrícola, pide un préstamo a un banco quien no tiene inconveniente en otorgarlo en virtud de tener la empresa, una posición sana en sus estados financieros individuales, teniendo además un terreno agrícola muy productivo que garantiza con creces el préstamo, además este préstamo se solicitó después de haber vendido la vid a la empresa agrícola durante tres años a un precio lo más alto posible dentro de los parámetros permitidos para este tipo de productos, y haber bajado algunos costos que la empresa de outsourcing le bajó; ese préstamo supuestamente para garantizar la cosecha de la vid no fue necesario usarlo y el importe se entrega a la tenedora, la cual invierte el 100% de esos recursos en la empresa industrial como aportación adicional de capital; ésta, después de esa aportación y haber durante los siguientes tres años comprado la vid aprecios lo más bajo posible y ahorrándose algunos costos que el outsourcing repercutió a la empresa agrícola, presenta una posición financiera sana y solicita al banco (otro banco desde luego), un préstamo para la ampliación de sus instalaciones, para lo cual el banco podría no objetarlo por tener una posición sana. Desde luego que este banco desconoce el préstamo anterior que se otorgó a una entidad jurídica diferente.
La única forma de no poder ocultar éstos hechos individuales es la consolidación, es decir la presentación de la información financiera del ENTE ECONÓMICO, no de una parte de él.
Hay que tener en cuenta a su vez, que el controlador de las operaciones fue quien manejó los precios de venta alterados en la agrícola, superando el valor de las ventas, y ordenó el desvío de los gastos a las empresas que le convenía, dejando de reconocerse algunos gastos en las empresas que convenía, durante algunos años, fortaleciendo con ello la posición financiera y los resultados de operación de dichas empresas en su oportunidad. Después de obtener los préstamos y haber dejando las utilidades en la empresa que quiso y fortaleciendo la posición financiera y los resultados operativos, antes de pedir cada préstamo.
Otra consideración en este hecho:
Planteamiento 3:
Cual es el capital contable de la Entidad Económica con los datos siguientes en la estructura de las seis empresas presentadas originalmente:
El capital contable de cada entidad jurídica es la siguiente:
Empresa
|
Capital contable
miles de $
|
Participación de la tenedora
%
| |
H
|
Tenedora
|
170´000
| |
A
|
Agrícola
|
95´000
|
90
|
B
|
Industrial
|
150´000
|
80
|
C
|
Comercial
|
9´000
|
15
|
D
|
Distribuidora de autos
|
100
| |
E
|
Agencia de viajes
|
1´000
|
100
|
Solución:
El capital contable de la Entidad Económica asciende a la cantidad de $ 217´150, compuesta como sigue:
Capital contable
|
% en los EFC
|
Capital contable en EF consolidados
| |
A
|
170´000
|
100
|
$ 170´000
|
Participación no controladora:
| |||
B
|
95´000
|
10
|
9´500
|
C
|
150´000
|
20
|
30´000
|
D
|
9´000
|
85
|
7´650
|
E
|
15´000
|
0
|
0
|
F
|
1´000
|
0
|
0
|
Capital contable en consolidado
|
$ 217´150
| ||
El capital contable de las subsidiarias se integra como sigue, en la participación controladora y en la no controladora, la parte controladora se debe eliminar de la inversión de la tenedora y la parte no controladora forma parte del capital contable del consolidado fuera de la parte controladora:
Capital contable individual
|
Participación controladora en subsidiarias
|
Participación no controladora
| |
B
|
95´000
|
85´500
|
9´500
|
C
|
150´000
|
120´000
|
30´000
|
D
|
9´000
|
1´350
|
7´650
|
E
|
15´000
|
15´000
|
0
|
F
|
1´000
|
1´000
|
0
|
$ 270´000
|
$ 222´850
|
$ 47´150
|
Adicionalmente la diferencia entre la participación controladora ($ 222´850) y el capital contable de la tenedora ($ 170´000), si ésta última no tiene otros activos debe estar representada por pasivos ($ 52´850), que sólo pueden verse en el consolidado, por lo que dicha participación esta financiada por terceros, situación que hace indispensable la consolidación ya que sólo asó puede observarse.
Última consideración:
Planteamiento 4:
Un amigo del principal accionista de la controladora, es una persona que tiene un equipo de producción de alta tecnología que le ofrece al accionista, bajo estas consideraciones:
Él que durante muchos años se dedicó a un negocio similar, adquirió ese equipo el cual introdujo al país en condiciones desconocidas, no teniendo papeles de importación ni otros documentos, como ha dejado de dedicarse a lo mismo ofrece ese equipo al accionista (su amigo) en condiciones favorables para todos.
Le menciona que le deja el equipo para su uso en la fábrica de vinos, estima que tiene una vida útil económica de aproximadamente 6 ó 7 años, garantizando un precio razonable para ambos, quedando en finiquitarlo al término en el que harán cuentas y lo ajustarán, considerando, además que él no quiere documentos que lo comprometan fiscalmente, pero que le autoriza el uso irrestricto del equipo, a cambio de la cantidad estipulada y que podría ajustarse con base a la producción. Considerando adicionalmente que como no le interesa aparecer como acreedor para no tener problemas fiscales, que los efectos de los impuestos correspondientes pueden ser descontados de los precios a los que lleguen en su arreglo, considerando que al no tener papeles desde luego que no podrá ser deducible de impuestos el equipo, convirtiéndose así en un activo no deducible permanentemente.
Independientemente del arreglo al que puedan llegar en el precio del equipo, dicho equipo: ¿forma parte de la entidad económica?
Solución:
Desde el momento en el que una entidad tiene el control de un activo y cumple con las características de cualquier activo según la NIF A-5, forma parte de dicha entidad.
La definición de activo incluye las siguientes características para que un activo se considere como tal en el balance:
- Beneficio futuro esperado: el valor del activo debe estar amparado por un flujo de efectivo futuro que sea igual o superior al valor reflejado en el balance; normalmente el flujo esperado es muy superior a su costo de adquisición, sólo no lo es cuando su destino es la venta, para lo cual es conveniente definir ese valor para determinar si es o no necesario reconocer algún deterioro en el valor.
2. Control: la entidad controla dichos beneficios para sí.
3. Identificación: se conoce o puede estimar con razonabilidad el valor, tanto el del costo como el del beneficio futuro esperado.
4. Viene de una operación del pasado: tuvo que haber habido una transacción
En este caso se dan todas las condiciones para su reconocimiento, por lo tanto no debe dejar de registrarse. Además el no reconocimiento del activo provocará que no se reconozcan los costos relativos por su uso y su distribución a resultados durante el periodo en el que genere los beneficios.
Por otra parte existe la obligación, igual o tal vez un poco más importante, de reconocer el pasivo correspondiente, para un reconocimiento adecuado de la solvencia y del apalancamiento de la entidad.
La obligación se da cuando se cumplen los requisitos de un pasivo:
1. Obligación presente: exigencia económica, identificada en el momento actual, de cumplir en el futuro con una responsabilidad adquirida por la entidad.
2. Obligación virtualmente ineludible: cuando existe la probabilidad, aunque no la certeza absoluta, de dar cumplimiento a la obligación.
3. Identificada: un pasivo ha sido identificado cuando puede determinarse la salida de recursos que generará a la entidad.
4. Disminución futura de beneficios económicos: es probable la salida de recursos de la entidad, para dar cumplimiento a una obligación.
5. Derivada de operaciones ocurridas en el pasado tuvo que haber una transacción.
En este caso también se dan todas las condiciones del reconocimiento del pasivo correspondiente, por lo que no debe dejarse de reconocer. Desde luego que lleva implícito el reconocimiento de la mejor estimación que a la fecha se pueda y deba tener del valor del activo, el cual incluso puede ser su valor razonable menos los efectos fiscales que en este caso particular deba tener, los cuales generan otro tipo de pasivo.
En conclusión: la obligación de reconocer todos bienes materiales controlados por una autoridad que decide (controla), es del preparador de los estados financieros y va muy por encima de la forma jurídica que puedan tener los bienes y las obligaciones reconocidos, prevalece la sustancia económica.
Otras consideraciones
Como se ha mencionado, en México existen los postulados básicos como un marco normativo –conceptual le han llamado, sin embargo al ser obligatoria su contemplación en la elaboración de cualquier NIF particular, es normativa– debe aplicarse obligatoriamente en cualquier situación que lo amerite, sin embargo, aun existiendo el postulado las circunstancias jurídicas en muchas ocasiones prevalecen a la sustancia económica, como sucede con las entidades llamadas públicas, las que se rigen en función a los instrumentos financieros colocados entre gran público y no por la sustancia, por ello, es conveniente evaluar si realmente es conveniente tener este marco normativo o convertirlo sólo en un marco de referencia, es decir conceptual y no obligatorio en las aplicación de cualquier circunstancia, dejando que las normas particulares lo tomen cuando se considere conveniente, como pasa con los estados financieros combinados –los cuales se aplican a las entidades afiliadas, es decir de accionistas comunes –que la NIF B-8 la “permite” sólo si se cumplen algunas condiciones, dejando a un lado su obligatoriedad.
La consolidación de los estados financieros así como la combinación de los mismos no es un derecho es una OBLIGACIÓN, es la única forma de eliminar las transacciones intercompañías que no reflejan situaciones devengadas como entidad económica y, o la eliminación de posibles malversaciones de la información financiera provocada por operaciones ficticias u operaciones diseñadas para alterar la realidad.
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[1] Una subsidiaria en una empresa sobre la que otra ejerce control, normalmente aunque no forzosamente se da cuando la tenedora tiene más del 50% de sus partes sociales; una asociada es una entidad sobre la que otra tiene influencia significativa, sin llegar a tener control, esta situación normalmente se da cuando se tiene entre un 10 y un 49% de las partes sociales, sin embargo no es forzoso, se puede tener control por otras circunstancias, como en este caso.
[1] Una subsidiaria en una empresa sobre la que otra ejerce control, normalmente aunque no forzosamente se da cuando la tenedora tiene más del 50% de sus partes sociales; una asociada es una entidad sobre la que otra tiene influencia significativa, sin llegar a tener control, esta situación normalmente se da cuando se tiene entre un 10 y un 49% de las partes sociales, sin embargo no es forzoso, se puede tener control por otras circunstancias, como en este caso.
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