NIF B-8 comentarios de ausculttación

Estados financieros consolidados y combinados

Comentarios de auscultación

El CINIF decidió hace algunos años no subir los comentarios de las auscultaciones conforme fueran llegando, sino que ahora, hasta que se cierra el proceso de auscultación se suben los comentarios, considero que no siempre tenemos tiempo de leer las normas en auscultación y menos analizarlas y tener conclusiones sobre las mismas, por ello he decidido, a partir de esta norma subir en este blogg mis comentarios, para que si de algo sirven se pueda general opinión y tomar en lo conducente si a alguien que no tenga tiempo de análisis, tener un punto de vista adicional.

Relativo a los siguientes cuestionamientos planteados en la carta de presentación de la Norma en cuestión en resumen expongo mi opinión después de haberlas transcrito[i]:

1. ¿Considera usted que un inversionista que participa en una entidad estructurada que no consolidada, más que hacer las revelaciones de la sección 61.7 de esta NIF, debe evaluar si tiene influencia significativa o control conjunto sobre dicha entidad y actuar en consecuencia?

2. En caso de responder afirmativamente la pregunta 1. ¿Estaría usted de acuerdo en que las revelaciones de la sección 61.7 de esta NIF se reubiquen a la NIF C-7, para los casos de entidades estructuradas que califiquen como asociadas o negocios conjuntos?

3. En caso de responder negativamente a la pregunta 1, ¿Considera que las revelaciones de la sección 67.1 son necesarias y por lo tanto deben requerirse por ésta u otra NIF?

En otras ocasiones he expresado mi opinión sobre los Postulados Básicos, considero que el Marco Conceptual es OBLIGATORIO según se menciona en él mismo para la elaboración de cualquier Norma o regla particular. Incluso en mi opinión para toda la información financiera que se emita para el usuario general, es decir prevalecen por encima incluso de las normas particulares.

Basado en ello para la NIF B-8 es fundamental el concepto de “Entidad Económica”, el cual también transcribo para subrayar los conceptos básicos:

La entidad económica es aquella unidad identificable que realiza actividades económicas, constituida por combinaciones de recursos humanos, materiales y financieros (conjunto integrado de actividades económicas y recursos), conducidos y administrados por un único centro de control que toma decisiones encaminadas al cumplimiento de los fines específicos para los que fue creada.

Adicionalmente, por estar íntimamente ligado a este postulado, transcribo también el postulado de Sustancia Económica:

La sustancia económica debe prevalecer en la delimitación y operación del sistema de información contable, así como en el reconocimiento contable de las transacciones, transformaciones internas y otros eventos, que afectan económicamente a una entidad.

Partiendo de estas premisas que deben ser cumplidas cabalmente es importante destacar que la consolidación, desde ningún punto de vista es un derecho, ¡es una obligación! que deben cumplir los negocios en sus estados financieros con la finalidad de evitar malversaciones manipulaciones y ocultamientos de información, por ello:

1. No debe importar la forma jurídica que puedan tener los negocios que forman parte de un ente económico, ni mucho menos el propósito que pudiera tener. Como una EPE como lo mencioné en su oportunidad (2007).
2. No debe importar si los activos o los pasivos que están siendo “conducidos o administrados” (controlados), por un único centro de control, tienen estructura o no, incluso si tienen jurídicamente el derecho de uso o usufructo, debe bastar el acuerdo entre partes. A este respecto no debe ser importante incluso si para efectos fiscales cumplen o no con requisitos.
3. No debe importar si los dueños son personas morales o físicas (subsidiarias o afiliadas).
4. No debe importar si sus actividades corresponden a un mismo gremio o actividad, o complementarias, o totalmente diferentes.

Por lo tanto la “Sustancia económica” y la “Entidad económica” no deben desde ningún punto de vista ser cuestionadas por una norma particular; … o volvamos a definir si deben o no existir los postulados básicos y hagamos normas a conveniencia, con el riesgo que esto conlleva, como es el hecho de NO poder abarcar TODAS las variables que se pueden encontrar en la actividad mercantil y financiera.

¿Para qué queremos un marco normativo si vamos a estarlo cuestionando en las reglas particulares?

En conclusión estos planteamientos provocan el cuestionamiento de los postulados, la primera pregunta NO debería siquiera plantearse, considero que cualquier activo o pasivo debe ser evaluado en función a su control no a ningún elemento satélite.

Por otro lado ninguna revelación, este en donde este resuelve el problema de fondo que es la misma estructura financiera que debe prevalecer en los estados financieros.

Mis comentarios a esta norma en particular, según sus párrafos (¶¶) son los siguientes que espero en algo contribuyan:

(¶IN 12) “… la NIF B-8 requiere que una entidad controladora presente estados financieros consolidados; es decir, incluyendo los de las entidades en las que ejerce control y que se denominan subsidiarias.”  Se menciona sólo a “entidades” que se controlan, considero que debe abarcar cualquier recurso: humano, material y, o financiero; que se controle por la misma autoridad que toma las decisiones (y pueda aprovecharse de ello, lo haga o no lo haga), ya que cualquier recurso controlado por la misma autoridad forma parte de dicha entidad económica.

(¶10.2), “…esta NIF define el principio de control y lo establece como la base para requerir la consolidación de estados financieros de una controladora y sus subsidiarias.” Así como se requiere la consolidación, debe incluirse y cuando se requiere la combinación de afiliadas, ¿por qué dejar fuera la OBLIGACIÓN de combinar?, los accionistas, o dueños comunes de afiliadas también ejercen control y pueden manejar sus estados financieros a conveniencia, la única oportunidad como norma que se tiene para evitarlo es la combinación.

(¶20.2), “Esta NIF no trata los requerimientos para reconocer las adquisiciones de negocios, dado que este tema se trata en la NIF B-7, Adquisiciones de negocios.” Ni tiene por qué tocar el tema de adquisición de negocios (más no combinación como se traduce la norma internacional, sólo como aclaración ya que el concepto puede confundir).

(¶20.3) “No son parte del alcance de esta NIF, los estados financieros de los planes de beneficios postempleo u otros planes de beneficios a largo plazo a los empleados a los cuales se aplica supletoriamente la NIIF 26, Contabilización de información financiera sobre planes de beneficios por retiro.” Yo entiendo que la NIC 26 (no NIIF 26 como dice el documento), se refiere a la presentación de los estados financieros del propio plan, por lo que desde ningún punto de vista deben incluirse, no tienen nada que ver con la entidad, ese es problema del plan o del actuario en su caso. Ahora que si la entidad “controla” los activos del plan, si deberían consolidarse o considerar lo conducente en la Entidad Económica. Por ello considero que este párrafo más que ayudar, confunde.

(¶31.1 e)) Definiciones: “e) controladora – es una entidad que controla a una o más participadas llamadas subsidiarias;” Debe incluir, además de las subsidiarias, cualquier recurso controlado por ella, si cumple con la definición de activo (beneficio futuro, identificado, controlado y que venga de operación del pasado – NIF A-5), ya que al ser controlado por la misma autoridad forma parte del ente económico.

(¶31.1 j) y k)) “estados financieros combinados – son aquellos estados financieros que presentan la situación financiera, los resultados integrales, las variaciones en el capital contable y los flujos de efectivo de un conjunto de entidades afiliadas; k) estados financieros consolidados – son los estados financieros de un grupo en el que los activos, pasivos, capital, ingresos, gastos y flujos de efectivo de la controladora y sus subsidiarias se presentan como una sola entidad económica;” Debe decir cambios en el capital, ya que así se llamará el estado. Sin embargo, lo importante en estos dos conceptos es que fundamentalmente se trata de una entidad, situación que no se aclara en la combinación y que en la consolidación confunde al mencionar “como una sola”, es una sola no como.

(¶31.1 l)) “l) grupo – una controladora y todas sus subsidiarias que conforman una entidad económica, definida ésta en los términos establecidos por la NIF A-2, Postulados básicos;” Se debe incluir también a las afiliadas que conforman una entidad económica, además de los activos y pasivos que no teniendo alguna forma definida también puedan estar controlados por una autoridad que toma decisiones, definida ésta en los términos establecidos específicamente por el postulado de Entidad Económica según se define en la NIF A-2, Postulados básicos, ya que cumple con las mismas características y sustancia económica.

(¶32.1.2) “Atendiendo a la definición de control, un inversionista controla a una participada cuando está expuesto, o tiene derecho, a rendimientos variables procedentes de su involucramiento en la participada y tiene la capacidad de afectar esos rendimientos a través de su poder sobre ésta.” El control en este párrafo se enfoca sólo a los beneficios que una entidad pudiera llegar a tener de otra, enfocados exclusivamente a los rendimientos de la última, sin embargo en muchos casos dichos beneficios pueden darse no forzosamente en los rendimientos sino en la absorción de pasivos en esta última, dejando fuera de balance en la primera dichos pasivos. Considero que debe adicionarse este posible efecto, ya que el control se da en forma amplia cuando la controladora tiene derecho a decidir cualquier situación en la controlada que pueda beneficiarla directa o indirectamente.

(¶32.2.1) “Un inversionista tiene poder sobre una participada cuando posee derechos que le otorgan la capacidad presente de dirigir sus actividades relevantes; es decir, las actividades que afectan de forma significativa a los rendimientos de la participada. Son ejemplos de actividades relevantes, decidir sobre cómo la participada debe: a) disponer de sus flujos de efectivo y en términos generales, de sus recursos; b) llevar a cabo combinaciones de negocios o algún tipo de reestructura; c) establecer y cumplir sus estrategias; o d) financiarse.” Enfatizando lo mencionado en el ¶32.1.2 es claro que en los ejemplos expuestos en los incisos a) a d) de este párrafo, los beneficios que puede obtener una controladora no se limitan a los rendimientos, por lo que sugiero se amplíe en este párrafo también el concepto de beneficios y no se acote a los rendimientos. A través de una controlada por ejemplo, se pueden ocultar pasivos.

(¶32.2.4) “Si dos o más inversionistas ostentan cada uno derechos existentes que les conceden la capacidad unilateral para dirigir cada uno distintas actividades relevantes, el inversionista que tiene capacidad actual para dirigir las actividades que afectan de forma más significativa a los rendimientos de la participada es el que tiene el poder sobre la participada.” Cuando existen inversionistas que tienen derecho a dirigir diferentes actividades en ocasiones estas actividades pueden llegar a ser circunstanciales, es decir, a veces una actividad es preponderante y en otras ocasiones la otra, por lo que no tendría lógica considerar el control en uno o en otro según las circunstancias de cada periodo. El problema considero es más complejo y debe por lo tanto evaluarse el control con todos los elementos posibles y definir un sólo centro de control, o en su caso, control conjunto, para lo cual repetiría aquí todas mis observaciones a la NIC C-21. En conclusión no considero prudente dejar la decisión del control a situaciones circunstanciales.

(¶¶32.3) “Exposición o derechos a rendimientos variables” No entiendo por qué la inclusión de estos párrafos, ¿en qué afectan a esta norma?, considero sería bueno ampliar el concepto si es que tienen alguna afectación, que no encuentro, en la definición del control.

(¶¶32.4) “Vinculación entre poder y rendimientos” Estos párrafos los considero lógicos, es decir, al incluirlos considero que pueden confundir más que ayudar, ya que al ser lógicos la aclaración los vuelve irrelevantes, además es necesario, en el caso que se decida dejarlos, enfatizar en la sustancia económica del control.

(¶40.2.1) “Después del reconocimiento inicial, la controladora debe reconocer sus inversiones permanentes en subsidiarias aplicando el método de participación, para lo cual, debe observar los párrafos de las secciones 41.1 y 41.3 de la NIF C-7, Asociadas, negocios conjuntos y otras inversiones permanentes.” El reconocimiento posterior de una inversión en subsidiaria por el método de participación deja como una segunda opción el concepto de entidad económica, siendo que ésta debe ser, respetando el postulado básico, la primera opción a través de la consolidación, y sólo cuando existan algunas excepciones bien justificadas la incorporación de las subsidiarias por el método de participación, lo cual sólo debe darse en el caso de la presentación de los estados financieros individuales, en ciertas circunstancias.

(¶40.2.2) “En la aplicación de la NIF C-7 a que se hace referencia en el párrafo anterior, la controladora debe considerar como subsidiarias, las menciones de los términos asociadas y negocios conjuntos; y como control, las de influencia significativa y control conjunto. Asimismo, por lo que se refiere al reconocimiento de pérdidas en la aplicación del método de participación, sólo para la valuación de subsidiarias, las pérdidas no reconocidas a las que hace referencia el texto del inciso d) del párrafo 41.3.13 de la NIF C-7, deben ser reconocidas en su totalidad por la controladora como un pasivo con la correspondiente afectación a resultados del periodo.” Este párrafo no lo entiendo, no sé si me faltara alguna explicación para su comprensión, si sólo es falta de capacidad de entendimiento solicito me disculpen y si no, aclararlo, hacerlo entendible y someterlo a auscultación.

(¶40.2.4) “Por la operación que dio lugar a la pérdida de control, la controladora debe: a) reconocer, en su caso, cualquier contraprestación recibida, a su valor razonable; b) cancelar, en su caso, la totalidad o la parte de la inversión permanente en la subsidiaria de la que se haya dispuesto, incluyendo el crédito mercantil relativo; c) reconocer cualquier ganancia o pérdida generada en la operación, por la diferencia entre los importes determinados en los incisos a) y b) anteriores;…”Este párrafo se refiere básicamente al asiento contable de la venta de las partes sociales de una subsidiaria, (inciso a) cargo según la contraprestación; inciso b) abono para cancelar el activo; c) cargo o crédito según se genere una pérdida o una utilidad, en resultados) mi preocupación va en el sentido de lo que pudiera pasar si en alguna norma no se considerara el asiento contable a ejecutar, ya que con la aplicación estricta de las normas, como ahora se pretende, podría tomarse como pretexto para no hacer algún asiento. Además considero peyorativo hacia la profesión contable indicar el asiento contable adicionado con lo mencionado en el ¶40.2.5 “Respecto al inciso b) del párrafo anterior, la controladora debe identificar el importe del crédito mercantil asignado a la subsidiaria en la fecha de adquisición; ante la pérdida del control, dicho crédito mercantil debe cancelarse en la proporción que corresponda.”; como si fuera la instrucción de algo que un contador no sabe hacer.

(¶51.1.1). “La controladora, con excepción de la opción que se establece en el párrafo 52.1, debe presentar sus inversiones en subsidiarias mediante la consolidación de sus estados financieros.” Este párrafo al obligar primero la consolidación de los estados financieros confirma más mi opinión sobre el ¶40.2.2, relativo a la valuación posterior.

(¶51.3.14). “Si una subsidiaria tiene en circulación acciones preferentes con derechos acumulativos que estén clasificadas como capital contable y cuyos inversionistas sean las participaciones no controladoras, la controladora debe reconocer su participación en el resultado integral del periodo después de considerar los dividendos correspondientes a dichas acciones, independientemente de que dichos dividendos se hayan decretado o no, siempre y cuando haya utilidades.” Para la determinación del resultado que le corresponde a la participación no controladora de acciones preferentes sale sobrando la mención de los dividendos decretados ya que si estos se hubieran decretado ya no estarían en el capital, serían pasivo en ese momento. En todo caso si el decreto se da antes del cierre del ejercicio, este efecto primero debe ser reincorporado a los resultados del periodo y después de ello y haber definido la participación no controladora, hacer el reconocimiento del pasivo traspasándolo de las utilidades del periodo.

(¶51.4.3). “A partir de la fecha en que se pierde el control, la controladora debe dejar de consolidar los estados financieros de la antes subsidiaria. Por lo tanto, los estados financieros del grupo mostrarán cambios en el periodo por: a) el no reconocimiento de los activos y pasivos de la antes subsidiaria; y b) la cancelación del importe correspondiente a cualquier participación no controladora en la que era subsidiaria.” Ya que en muchas ocasiones las aclaraciones son exhaustivas en este caso habría que adicionar que los resultados mientras hubo control de la subsidiaria deben acumularse en el estado de resultado integral el periodo de coincidencia.

(¶52.1) “La controladora puede optar por no presentar estados financieros consolidados únicamente cuando ella es, a su vez, una subsidiaria (subcontroladora) y sus accionistas controladores y no controladores (incluyendo a aquélla participación sin derecho a voto) han sido informados de ello y no han manifestado objeciones al respecto y además, dicha controladora: a) no mantiene instrumentos financieros de deuda o de capital cotizando en un mercado de valores (bolsas de valores nacionales o extranjeras o en mercados no organizados, incluyendo los mercados locales y regionales); b) no está en proceso de registrar sus estados financieros en alguna comisión de valores u otra organización reguladora, a efecto de emitir en un mercado público cualquier clase de instrumento financiero; y c) no requiere emitir estados financieros de uso externo para la toma de decisiones económicas; por ejemplo, cuando se emiten para pedir un préstamo o para llevar a cabo una fusión o combinación de negocios.” Elaborar estados financieros individuales se permite en esta norma con la condicionante de no emitirlos para usos externos, este permiso entonces se vuelve irrelevante, primero porque las normas deben ser exclusivamente para los estados financieros de uso externo, lo que deja a este inciso sin razón de ser. Por otra parte, no considero que le corresponda a la norma el permitir la elaboración de estados financieros individuales para algunos usos, como por ejemplo asambleas de accionistas según la Ley General de Sociedades Mercantiles y para efectos fiscales, según las disposiciones del Sistema de Administración Tributaria, los cuales considero que la norma lo que debe hacer es prohibir que éstos se emitan en forma general, y para usuarios que no son específicos como en estas circunstancias. Por otra parte los usuarios generales no deben empezar a identificarse, como un banco, por lo que estos ejemplos deben eliminarse. Para una adquisición de negocios la información es mucho más específica y el inversionista que invertirá requerirá de información que probablemente las normas no contemplen y no se puede limitar su necesidad, ni obligarla a algo específico. Un banco es un usuario general, un inversionista específico, es específico y probablemente se deba sujetar a reglas más específicas

(¶52.3). “En los casos de controladoras que no se ubican en el supuesto que señalan los dos párrafos anteriores y que por lo tanto están obligadas a presentar estados financieros consolidados, también pueden presentar junto con éstos y sólo para fines legales o estatutarios, estados financieros no consolidados.” Esta norma PERMITE la presentación de estados financieros individuales para efectos estatutarios y fiscales, la pregunta es que si es necesario el permiso de una norma para cumplir con la ley, esto es una extralimitación normativa. Además de que no importa el nivel de consolidación, cualquier empresa requiere de esta información, el objetivo aquí debe ser que esos estados financieros deben mencionar que no cumplen con el postulado de Entidad Económica y que por tanto su circulación es restringida para los efectos específicos para los que se emiten

(¶53.1). “Los estados financieros combinados tienen como objetivo primordial presentar la información financiera de un grupo de afiliadas. Esta NIF permite presentar estados financieros combinados sólo cuando se refieran a información financiera de entidades que pertenecen a un mismo sector económico o gremio industrial.” En este párrafo se menciona que los estados financieros combinados tienen como objetivo la presentación de estados financieros de un grupo de afiliadas, sin embargo considero que el principal objetivo es el de presentar los estados financieros de una entidad compuesta por afiliadas. Adicionalmente y más importante aún, las afiliadas son empresas, compañías, grupo de activos y, o pasivos controlados por una autoridad (que puede ser un grupo de personas o una sola persona física) que han separado en diversos negocios sus actividades, y que por lo tanto al tener control sobre ellos también podrían hacer que se usen las empresas para ocultar gastos, traslapen ingresos, se escondan pasivos y muchos efectos más, por lo que no tiene congruencia alguna el que se deban hacer solo si corresponden a un mismo gremio o sector industrial; los efectos son exactamente iguales a los de la controladora y sus subsidiarias, por lo que la combinación DEBE ser también obligatoria, al igual que la consolidación, la combinación no es un derecho, debe ser una obligación, e incluso incluir todos los activos y pasivos controlados por la misma autoridad que toma decisiones.

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[i] Todas las transcripciones están en azul, para una mejor identificación

NIF B-1 Cambios contables y correcciones de errores - 1a PARTE, cambios contables

En esta norma se plantean diversas situaciones, los cambios en normas contables cuya aplicación en los estados financieros es retrospectiva, es decir se aplica hacia atrás, a todos los ejercicios anteriores que se presenten comparativamente; cambios en estimaciones contables, las cuales se ajustan a partir del ejercicio en el que se lleva a cabo el cambio y se reconoce en forma prospectiva en los estados financieros, es decir a partir de ese ejercicio hacia adelante; y el tratamiento de los errores contables, los cuales se deben reconocer hacia atrás, retrospectivamente, desde el período en el que se cometió el error, o al más antiguo presentado en la información comparativa.

Cambios contables

Planteamiento:

Una constructora decide modificar en 2012, su procedimiento para la determinación del método de avance de obra basado en el boletín D-7, en el que reconoce dicho avance en función de las unidades de construcción entregadas al cliente y son aprobadas por éste; sin embargo, siendo una obra que lleva 2 años de construcción y derivado de la crisis económica se ha bajado considerablemente el ritmo de trabajo, encontrando por ello más objetividad en la determinación del avance obra según las unidades terminadas en función a los costos unitarios que se han terminando, independientemente de la aprobación definitiva por parte del cliente, ya que éste, incluso, por la crisis financiera ha dilatado más sus supervisiones ya que para él implica gastos adicionales que ha decidido no afrontar.

Esto ocasiona que se reconozcan en el presente ejercicio obras por un importe de $ 4,500 miles que se ejecutaron el año anterior (2011) y que como unidad entregada es probable que se haga hasta inicios del año entrante, dichas obras en total en el ejercicio ascenderán a $ 8,000 miles con un costo de $ 3,880 y $ 6,900 respectivamente, es decir, la obra ejecutada durante 2011 tiene un costo de $ 4,500 y una utilidad de $ 620 miles y el complemento en 2012 por $ 3,500 y una utilidad de $ 480.

Problemática:[i]

Existe un cambio de procedimiento, por lo tanto estamos en presencia de una inconsistencia, que es tratable según la NIF B-1, misma que podría tener dos consideraciones: una, considerarse como un cambio en práctica u otra, considerarse como un error del pasado, ambas provocan tratamientos similares pero repercusiones diferentes; en ambos casos su tratamiento es retrospectivo.

Este no es un problema fácil de resolver, ya que podríamos encontrarnos en la disyuntiva de considerar que no se refiere a un cambio de procedimiento sino en presencia de un cambio en estimación, lo cual provocaría un tratamiento diferente, en virtud de que un cambio en estimación se resuelve con una aplicación prospectiva.

Aquí la problemática consiste en un cambio que obliga a modificar un ingreso que sobre el nuevo método ya existía en el año 2011, por ello no puede considerarse como un cambio en estimación, que modificara algún renglón de los estados financieros de aquí en adelante, sino que modifica la forma de determinar los ingresos.

Bases técnicas:

El párrafo 10 menciona:

“Todos los cambios en normas particulares, reclasificaciones y correcciones de errores, deben reconocerse mediante su aplicación retrospectiva.”

El párrafo 15:

“Un cambio en la aplicación de una norma particular puede ser necesario en respuesta a un cambio en las prácticas u operaciones de la entidad y en su entorno.”

Párrafo 14:

“La premisa de que una entidad no debe cambiar las normas particulares que utiliza, puede exceptuarse sólo si se efectúa un cambio como consecuencia de la emisión, modificación o derogación de una NIF o si la entidad justifica el uso de un método o procedimiento alternativo sobre la base de que éste, por alguna razón, mejora la calidad de la información para reflejar la sustancia económica de las operaciones. La responsabilidad de justificar cambios en las normas particulares que utiliza una entidad recae en su administración.”

Párrafo 13, última parte:

“… Los efectos derivados de ajustes retrospectivos por cambios contables y correcciones de errores deben reconocerse netos de los impuestos a la utilidad, conforme a las normas de información financiera aplicables.

Solución:

Primeramente hay que considerar que el cambio en el entorno provoca este cambio en la aplicación de la norma, ya que la rutina de trabajo es modificada por el cliente en virtud de la crisis, por lo tanto para poder llevar a cabo el cambio mencionado la administración de la entidad es la encargada de justificarlo claramente, lo cual lo ha hecho con bases técnicas adecuadas.

Para que la administración haya llevado a cabo esta justificación fue de importancia tomar en cuenta que una justificación errónea la podría haber llevado a la consideración de un error y no de un cambio de práctica, ya que de no hacerse correctamente no tendría justificación el cambio; para ello es necesario que la crisis mencionada no hubiera llevado a su cliente a tomar las decisiones que tomó.

En el caso que nos ocupa la justificación parece razonable ya que las condiciones de la obra están cambiando debido a la crisis económica, por lo que la obra no podrá llevar el mismo ritmo que se tenía, ya que el cliente no cuenta con los recursos suficientes, y sin haber detenido la obra sí está retrasando los acuerdos originales con respecto a la autorización de los trabajos entregados, mismo que perjudica a la constructora que aunque a un ritmo menor, no ha dejado de operar.

De no haberse presentado este cambio por esa obra en el balance se tendría que presentar un inventario por $ 6,900, al justificarse el cambio se reconocerán retrospectivamente al año 2011 lo siguiente:

Ingresos                                    $ 4,500

Costo                                          (3,880)

                                                      --------

Utilidad                                       $   620

                                                     =====

Por otra parte en ese mismo año se cancelará del inventario la cantidad que se está pasando al costo por $ 3,880, y deberá reconocerse una cuenta por cobrar como estimación pendiente de aprobarse por $ 4,500, cambiando el balance en el corto plazo como sigue:

                                                                  Antes                         Después

                                                              del cambio                   del cambio

Cuentas por cobrar                                  -                            4,500

Inventarios de obra                          3,880                                     -

Asimismo deberá reconocerse el efecto en el impuesto a la utilidad, que anteriormente no existía ya que no se había reconocido utilidad alguna en los estados financieros y ahora si, por lo que será necesario ese reconocimiento de la siguiente forma; suponiendo que la tasa de impuesto en ese año y además conocida a la fecha de los estados financieros originales fue del 30%:

                                                                                                   D                        H

Costo de impuesto a la utilidad (resultados)                    186

Pasivo por Impuesto diferido                                                                         186

En resumen en la aplicación de la NIF B-1 un cambio en las estimaciones contables por cambio en el procedimiento es aceptable cuando, como sucede en este caso están debidamente justificadas, por lo que el ajuste o reclasificación de los ejercicios anteriores es factible y plenamente justificado y aceptable.

Otras consideraciones

En realidad el efecto por cambio de esta naturaleza y un error tienen en su repercusión en los estados financieros el mismo efecto, ambos se presentan retrospectivamente y bajo las mismas condiciones, perdiendo por lo tanto la objetividad de la retrospectividad que anteriormente se tenía con el boletín A-7[ii].

La comparabilidad se ha venido perdiendo tratando se ser aparentemente más objetivos los estados financieros, sin realmente conseguirse.

Otro problema de la retrospectividad es el hecho de que algún evento puede quedarse en el “limbo”, ya que aunque el párrafo 24 de la norma obliga a tener una explicación amplia del cambio o del error, la estructura básica de los estados financieros se afecta igual, quedando sólo la explicación del porqué en la nota correspondiente, perdiendo el impacto objetivo que debe tener y no existe una obligación de revelar la afectación en resultados que se provocó en el ejercicio; es decir, debería haber una nota de conciliación de TODAS las afectaciones que hubo en el ejercicio hacia resultados, tanto del ejercicio como de ejercicios anteriores, ya que sustancialmente la utilidad modificada en el presente ejercicio es la provocada por el 100% del cambio, no sólo de lo que se refleja en los estados financieros en este periodo; es decir, tanto lo que se llevó retrospectivamente, como el efecto mismo año de 2012, son movimientos de 2012. La modificación provoca que el reflejo en el resultado 2012 sólo contemple el efecto de ese año sin considerar el efecto de 2011, efecto que puede quedar sin considerarse para efectos de la aprobación de utilidades por parte de la asamblea, ya que en alguna asamblea anterior se aprobó la utilidad de 2011 y esa no sería aceptable modificarla, desde un punto de vista legal, ya que legalmente tiene otras repercusiones.

El artículo 19 de la Ley General de Sociedades Mercantiles menciona:

La distribución de utilidades sólo podrá hacerse después de que hayan sido debidamente aprobados por la asamblea de socios o accionistas los estados financieros que las arrojen.

Por lo tanto no podrán distribuirse utilidades si los estados financieros no arrojan dichas utilidades por lo que podrían quedar en el “limbo” si no se concilian y aprueban en la asamblea, además como movimientos de 2012, ya que los de 2011 fueron aprobados en asambleas anteriores.

También considero importante revisar este punto ya que en principio creo que esta presentación podría ir más allá de la misma Ley, situación que de ninguna norma contable se debería aceptar, la contabilidad nunca puede ir más allá o contravenir a la ley.

Otra situación no menos importante en este punto es la definición clara de la responsabilidad que pudiera tener la administración de la entidad al estar reconociendo movimientos en resultados en ejercicios en los que los resultados ya hayan sido aprobados.

La situación jurídica de las entidades y de sus administradores es un concepto del que la normatividad contable no debe apartarse, ya que sus repercusiones pueden ser graves. En el boletín A-7 emitido por la CPC el problema de la comparabilidad se resolvía a través de notas a los estados financieros, mencionando en ellas las repercusiones hacia el pasado de los nuevos efectos considerados en las nuevas normas, en esta se resuelve modificando los resultados anteriores en el mismo cuerpo de los estados financieros. Esta circunstancia tiene situaciones peligrosas e incongruentes, todo en aras de la mal entendida comparabilidad.

Como ya lo he expresado en capítulos anteriores la comparabilidad es un elemento que considero de los más importantes en la información financiera; sin embargo, se ha desvirtuado y debe ser reconsiderado. La comparabilidad debe prevalecer en la información financiera como un elemento fundamental y nunca debe afectar las decisiones que en un momento fueron válidas en el contexto en el que se tomaron las decisiones de información, de lo contrario puede confundir al usuario de la información en general, como sucede con la retrospectividad.

Los estados financieros emitidos, debe suponerse, se elaboraron con las mejores estimaciones que se tuvieron en el momento de su emisión y con las características técnicas correctas en ese momento, por lo que cualquier lector que vea información diferente, porque las normas hayan cambiado, puede quedarse con la idea de que fue engañado en su oportunidad.

Es por ello que considero que las decisiones de información que se definieron en su momento deben respetarse, y en notas a los estados financieros deben mencionarse las bases para que el lector pueda hacer las modificaciones pertinentes y así poder llegar a la comparabilidad, fuera de la estructura básica de los estados financieros.

Ahora, retomando el punto inicial, en la normatividad no existe alguna obligación de conciliar los resultados entre los que arrojan los estados financieros que se presentan en función a las NIF y los resultados que la asamblea debe aprobar, en virtud de que los resultados de ejercicios anteriores fueron aprobados en su oportunidad y al aplicar la retrospectividad se modifican los resultados anteriores y los actuales quedan en defecto, por esas cifras que modifican el pasado, quedando fuera, por lo tanto, de aprobación en asamblea.

Es indispensable la obligación de una nota a los estados financieros que concilie los resultados a aprobarse en asamblea, incluyendo los efectos retrospectivos derivados de los cambios contables, y de ajustar las utilidades aprobadas en el pasado derivada de los errores reconocidos en el ejercicio, hacia atrás.

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[i] Todos los conceptos resaltados en negrilla se han hecho como énfasis, para resaltar puntos a tratar o tratados en este documento, más no aparecen así en la norma correspondiente.

[ii] El boletín A-7 sólo reconocía efectos hacia atrás derivados de los ERRORES, situación plenamente justificada, ya que con esto se evitaba la generación de errores por conveniencia, con objetivos diversos.

Consistencia

La contabilidad al no ser una ciencia no es exacta y tampoco puede aplicarse sobre situaciones comprobadas, por lo tanto es una técnica desarrollada para reflejar lo que se puede considerar la mejor representación fiel de las operaciones. Por ende es indispensable fijar prácticas uniformes, ya que existen miles de formas definibles para el registro de las operaciones, tan es así que en muchas circunstancias no es posible fijar bases exclusivas y perfectamente definidas, sino que se elaboran normas un tanto flexibles[i], de las cuales se podría llegar a tener aplicaciones diferentes. De ahí la importancia de que sea un profesional experto en el que se debe confiar su manejo, y esa es la principal obligación de un Contador Público.

Enunciado

“Ante la existencia de operaciones similares en una entidad, debe corresponder un mismo tratamiento contable, el cual debe permanecer a través del tiempo, en tanto no cambie la esencia económica de las operaciones.”

Para que la contabilidad sea útil es indispensable que sea comparable, si se pierde la comparabilidad se pierde gran parte de su utilidad; como el resultado de la contabilidad no puede ser exacto por diversas razones, se vuelve más importante este concepto, ya que cuando se pueden comparar las cifras arrojadas se logra establecer la tendencia, los movimientos, el alcance de metas, los logros, las desviaciones, de las operaciones de una entidad.

Lo más importante en la contabilidad es saber como se han hecho los registros, y desde luego no estarlos cambiando si las condiciones de la operación son las mismas, eso además de darle seguridad a las cifras, las hace comparables.

En varias normas se dan opciones diferentes de aplicación; sin embargo, su aplicación no debe ser cambiante ya que se pueden modificar los resultados, recordemos que las modificaciones de los valores del balance inciden en el resultado.

Por ejemplo si el inventario se valúa a primeras entradas, primeras salidas  (PEPS), en un mercado cambiante, su valor difiere si se valúa a promedio ponderado (PP), por lo que podría alterarse el resultado si no se es consistente con la aplicación y por lo tanto el valor determinado resulta no ser comparable. Si modificamos, por alguna razón el método de depreciación, o sus bases, los valores determinados de un ejercicio a otro no son comparables. Además estos hechos podrían usarse para alterar según convenga, los resultados de operación.

Ahora, la comparabilidad es un tema que lamentablemente se ha desvirtuado o no se ha comprendido del todo, más adelante ahondaré en este punto de suma importancia y tal olvidado, por ahora me enfocaré sólo a los procedimientos más comunes en la consistencia.

Planteamiento

Análisis de algunos efectos inconsistentes

La empresa ha venido valuando sus salidas de inventarios utilizando el antiguo método de Ultimas Entradas Primeras Salidas (UEPS)[1] durante los últimos años, sus saldos en el inventario bajo esta forma han sido los siguientes:

Año	Saldo inventario $	% de inflación anual
2007	0
2008	5´751,830	4.5
2009	9´567,000	3.6
2010	7´320,100	4.2

Para estar de acuerdo con la NIF C-4 ajustará sus inventarios y desde luego su costo para la aplicación de un método permitido como es el de Primeras Entradas Primeras Salidas (PEPS) para la valuación de sus salidas de almacenes durante varios periodos; los resultados que dicha valuación ha arrojado en los tres últimos periodos es el siguiente:

Año	Saldo inventario $
2008	6´010,662
2009	10´179,562
2010	8´122,719

Solución

Por lo tanto la diferencia en valuación en 2010 deberá ser de :

Año	Saldo inventario $
2009	612,562
2010	802,619

Los ajustes representan del valor de los inventarios lo siguiente:

Año	%
2009	6.40
2010	10.96

Situación alta para el inventario y dependiendo de las utilidades el impacto que tengan estas cifras, los asientos contables son los siguientes:

2009	D	H
Inventarios	612,562
Costo de ventas		612,562
Ajuste por cambio de valuación en las salidas del inventario de UEPS a PEPS
2010
Inventarios	802,619
Costo de ventas		802,619
Ajuste por cambio de valuación en las salidas del inventario de UEPS a PEPS

Estos dos ajustes mejoran el valor del inventario y el de la utilidad, aumentando ambos, situación necesaria para cumplir con la NIF relativa a los inventarios. De no existir la “Consistencia”, los valores de los estados financieros podrían modificarse a placer, sin embargo al existir, deben cumplirse los requisitos indispensables para que esto se pueda hacer, que son los de tener una justificación plena del cambio, no se hagan caprichosamente ni seguidos, además de revelar claramente en notas a los estados financieros.

Estos ajustes provocan inconsistencia, ya que se ha modificado la valuación de las salidas del inventario de un año a otro, pudiéndose si se dejara libre y no existiera el postulado, cambiarse sin requisitos, modificando las utilidades a conveniencia; para poder hacer esto, que no está prohibido, debe justificarse plenamente y además incluyendo notas de aclaración y de análisis en los estados financieros, de tal forma que el lector tenga los datos de todos estos cambios y los pueda evaluar y considerar en su análisis.

Otras consideraciones

De no existir la consistencia los estados financieros podrían ser modificados a conveniencia. Hubo, elaborado por la Comisión de Principios de Contabilidad del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, AC, un boletín denominado A-7 “Consistencia”, que se revisó y modificó a partir del año 1997 a A-7 “Comparabilidad”, con el objetivo, no de cambiar el Principio de consistencia, sino de darle calidad a la inconsistencia, obligando a que cuando no hubiera consistencia, desde luego que con apego a los mismos principios, se corrigiera la misma, dándole calidad y mostrándole al lector de los estados financieros todos los elementos para poder tener la comparabilidad que siempre debe buscar; con aclaraciones y análisis en notas a los estados financieros, de tal forma que él pueda hacer los ajustes convenientes y poder así llegar las conclusiones que busque.

Comparabilidad: considero que el postulado básico debería ser el de Comparabilidad, no el de consistencia, la comparabilidad tiene un ámbito mucho más amplio que el de consistencia, la comparabilidad siempre exige la consistencia, sin embargo la consistencia no siempre exige la comparabilidad.

Lamentablemente la comparabilidad ha venido perdiendo su enfoque, hasta llegarse a pensar que revaluar los activos de todas las entidades da comparabilidad, cuando esta circunstancia en realidad puede dar igualdad, pero nunca comparabilidad, perdiéndose con esta actualización los antecedentes y las circunstancias de sus valores adquiridos, los cuales en muchas ocasiones son más importantes que los valores actuales de los elementos que componen los estados financieros.

Otro concepto que considero también, debe reubicarse es el de “Periodo Contable”, ya que precisamente es necesario para la comparabilidad.

Cuando el CINIF decidió cambiar los principios de contabilidad por lo postulados básicos, tomo los conceptos de periodo contable en la “Devengación conable”; sin embargo, algunos razonamientos del periodo contable se perdieron y creo que es importante retomarlos, y también creo que deben retomarse en la comparabilidad. El dividir la vida de una entidad en periodos convencionales ayuda a poder comparar las cifras adecuadamente.

Ahora bien, ese periodo debe ser igual al ciclo operacional o un año el que sea mayor.

La gran mayoría de las entidades económicas tienen un periodo operacional menor a un año, algunas y sólo algunas tienen un periodo operacional igual o mayor a un año, por ello salvo las excepciones la mayoría de las empresas deben tener un periodo contable de un año.

Por que un año: en ese periodo se dan otro tipo de características que hacen que la información sea comparable, eses características pueden ser climatológicas, psicológicas o de simple oferta o demanda, y todas ellas se dan en ese lapso de tiempo. Por ejemplo un restaurante vende más en los meses de febrero y de mayo, por lo que para efectos de la comparabilidad deben considerarse estas situaciones; una empresa refresquera o cervecera no vende lo mismo en invierno que en verano, la industria juguetera vende más a finales de año que a mediados; una gasera o de energía eléctrica debe tener consumos diferentes en invierno y en verano además de la zona en la que se encuentre; por ello es necesario que todas las empresas se evalúen y comparen con todas las posibilidades que tengan en todo el ciclo anual.

Ahora las entidades que tengan un ciclo operacional mayor a un año, para que sus estados financieros sean comparables deben ser elaborados por ese periodo completo, pero es indispensable que este plenamente justificado dicho periodo, y no deben emitir estados financieros por periodos menos, aunque sean de un año sin la justificación plena.

Por todo ello considero que se debe abundar en el tema, situación que trataré más adelante.

Conclusiones generales a los postulados básicos

Los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, se han modificado por los Postulados Básicos, que son el marco general sobre los que la información financiera debe regirse; es importante destacar el hecho de que la CONTABILDAD es una responsabilidad interna y que su mecánica la define la administración de la entidad.

Ahora bien, la información financiera que se emite para efectos externos DEBE surgir de esa contabilidad; sin embargo, la contabilidad no debe hacerse exclusivamente bajo los lineamientos de las Normas de Información Financiera, sino que debe evaluar TODAS las necesidades de información que tenga la administración para incorporarlas a su contabilidad, y de la misma extraer lo necesario para cada tipo de información requerida: información externa, como estados financieros en base a las NIF, información para el fisco, la cual es diferente, información externa para situaciones específicas, información interna como costos, datos a la dirección, según sus propios lineamientos ya que estos datos pueden en muchos casos diferir de las normas de información externa y cualesquiera otra que la entidad requiera.

En términos generales la información emitida bajo la normatividad a la que se refiere este libro, puede ser poco útil para la toma de decisiones internas por lo que consideramos indispensable en muchos casos tomar en cuenta estas situaciones; por ello, he incluido en todos los casos las “Consideraciones adicionales”, en las que trato de enfatizar estas circunstancias, con la que procuro mencionar alertas hacia los tomadores de decisiones internas.

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[1] Ya no permitido en la NIF C-4 “Inventarios”

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[i] Lamentablemente este es un punto que las normas internacionales no han captado y por eso pretenden ser de aplicación estricta, tal y como están redactadas y en su idioma original, situación ilógica e imprudente, ya que su aplicación bajo este concepto las vuelve prácticamente imposibles de cumplir. Adicionalmente, estas normas exigen esto por un lado y por otro en casi todas mencionan alternativas diferentes a ser escogidas directamente por la entidad  ??.