NIF B-1 PARTE III - Corrección de errores

NIF B-1 Cambios contables y correcciones de errores

Retrospectividad por cambios contables

 

En esta norma se plantean diversas situaciones, los cambios en normas contables cuya aplicación en los estados financieros es retrospectiva, es decir se aplica hacia atrás, a todos los ejercicios anteriores que se presenten comparativamente; cambios en estimaciones contables, las cuales se ajustan a partir del ejercicio en el que se lleva a cabo el cambio y se reconoce en forma prospectiva en los estados financieros, es decir a partir de ese ejercicio hacia adelante; y el tratamiento de los errores contables, los cuales se deben reconocer hacia atrás, retrospectivamente, desde el período en el que se cometió el error, o al más antiguo presentado en la información comparativa; a este último es al que me referiré en esta 3ª parte, habiendo analizado los dos anteriores en la parte 1 y en la 2.

 

Corrección de error

 

Planteamiento:

 

Durante 2012, una entidad se percata que hubo un error en la valuación del inventario final de materias primas al cierre del ejercicio de 2010.

 

Dicho inventario que quedó valuado en $ 37´890,000, debiendo ser de $ 27´900,000, es decir se registró un valor superior de $ 9´990,000, provocando que se arrojara una utilidad mayor antes de impuestos de esa cantidad.

Solución

 

Como ya se apuntó, en el párrafo 10 de la norma se menciona que la corrección de errores debe hacerse retrospectivamente, es decir hacia atrás.

El párrafo 11 menciona adicionalmente lo siguiente:

Lo anterior implica que los estados financieros básicos que se presenten comparados con los del periodo actual y sean afectados por un cambio contable o la corrección de un error, deben ajustarse o reclasificarse retrospectivamente para reconocer en ellos los efectos del cambio o error contable como si la nueva norma particular adoptada siempre se hubiera utilizado, la clasificación siempre hubiera sido la misma o el error no hubiera ocurrido. En adición, en caso de presentarse efectos que afecten periodos previos al último presentado, deben ajustarse o reclasificarse los efectos acumulados correspondientes a periodos anteriores en los saldos de activos, pasivos y capital o patrimonio contable desde el inicio del periodo más antiguo que se presente en forma comparativa.

 

Por lo tanto la corrección de este error tendrá que ubicarse en el año 2010, ahora bien si la entidad presentara estados financieros comparativos por 2010, 2011 y 2012, el error tendría que corregirse de ese mismo año, y desde luego arrastrar los movimientos corregidos para 2011 y 2012, pero como tradicionalmente se presentan estados financieros por el año en curso y un año anterior el ajuste en los estados financieros deberá hacerse al inicio del periodo más antiguo presentado, que en este caso es 2011.

 

Ahora bien, es necesario conocer el origen del error, ya que de ello dependerá el ajuste a considerar, además de las repercusiones legales y, o fiscales que pudiera tener.

 

Por lo pronto el ajuste a las utilidades acumuladas al 31 de diciembre de 2010, que corresponde al arranque del año 2011, deberá hacerse de la siguiente forma, considerando que la entidad grava ISR y que la tasa de impuesto en ese año fue de 28% y no había otra aprobada y publicada a la fecha de los estados financieros.

 

- 1 -	D	H
Resultados acumulados (Costo de ventas 2010)	$ 9´990,000
Inventarios		$ 9´990,000
Corrección del error en valuación de los inventarios del ejercicio 2010

 

Adicionalmente el efecto en el impuesto a la utilidad en ese ejercicio debe reconocerse de la siguiente forma:

 

- 2 -	D	H
Impuesto sobre la renta por pagar	$ 2´797,200
Resultados acumulados (impuesto a la utilidad de 2010)		$ 2´797,200
Efecto en el impuesto del ejercicio de 2010 por error en la valuación de los inventarios, cuyo efecto es deducible en ese año, lo que provocará la presentación una declaración complementaria para recuperar el impuesto pagado de más, por ello se afectó la cuenta de ISR por pagar.

 

Para efectos del ejercicio terminado al 31 de diciembre de 2010 estos fueron los ajustes que tuvieron que hacerse, reconociéndose en los estados financieros en los saldos iniciales el año de 2011 con un efecto en las utilidades acumuladas disminuyéndolas en $ 7´192,800, con los efectos netos iniciales afectados por los ajuntes anteriores.

 

Durante el año de 2011 los inventarios iniciales se consumieron al 100%, además de que en ese año se aprueba una modificación a la ley en la que se incrementa la tarifa del impuesto sobre la renta al 30% en forma permanente, por lo que el efecto del ajunte anterior se modifica en dicho ejercicio teniéndose que afectar dicho ejercicio con los ajustes siguientes:

 

-1-	D	H
Inventarios	$ 9´990,000
Resultados acumulados (Costo de ventas 2011)		$ 9´990,000
Repercusión de la corrección del error en valuación de los inventarios del ejercicio 2010 en el ejercicio de 2011.

 

El efecto en el impuesto de ese ejercicio también se tiene que reconocer ajustando los movimientos correspondientes de la forma siguiente:

 

- 2 -	D	H
Resultados acumulados (impuesto a la utilidad de 2011)	$ 2´997,000
Impuesto sobre la renta por pagar		$ 2´997,000
Efecto en el impuesto del ejercicio de 2011 por el error en la valuación de los inventarios de 2010, cuyo efecto es no deducible en ese año, lo que provocará la presentación una declaración complementaria para cubrir el impuesto faltante.

 

En resumen, los movimientos netos que se provocan en 2011 son los siguientes:

 

	Inicial D (H)	Final D (H)	Neto D (H)
Inventario	(9´990.000)	9´990,000	0
Impuesto sobre la renta por pagar	2´297,200	(2´997,000)	(699,800)
Resultados acumulados	7´692,800		7´692,800
Utilidad de 2011		(6´993,000)	(6´993,000)

 

Como puede apreciarse en realidad no existe efecto alguno en el año de 2012, sin embargo eso no exime la obligación de corregir y de reconocer los efectos fiscales que esto tiene, además de que es indispensable que los estados financieros de 2011, que se presentan comparativamente se refleje este movimiento.

 

Adicionalmente será necesario modificar también el estado de cambios en el capital, para corregir los movimientos elaborados tanto en los resultados iniciales como en los movimientos del año 2011.

 

Otras consideraciones

La corrección de un error tiene toda la justificación para su reconocimiento hacia atrás, retrospectivamente. Una norma debe proteger al usuario general de la información, si no, no tendría caso ni justificación razonable su existencia.

 

La corrección del error hacia el momento en el que se cometió debe ser ya que de lo contrario muchos errores “podrían” cometerse voluntariamente, por conveniencia, de esta forma se protege al usuario general.

 

Desde luego que la retrospectividad puede tener consecuencias legales, ya que sobre alguien podría caer la responsabilidad del error, de lo contrario la información financiera dejaría de tener responsabilidad sobre estos hechos.

 

Considero que la restrospectividad no debería darse cuando se trata de algún cambio por la aplicación de una norma, por varias razones:

 

1.     Los estados financieros siempre son la mejor estimación de hechos con las circunstancias conocidas en el momento de su elaboración o aprobación.

2.     El reconocimiento hacia atrás de otras circunstancias que no existían en el momento de la elaboración primaria de los estados financieros puede provocar que se considere que alguien pudo haber abusado de otro, para efectos jurídicos.

3.     La determinación real de las utilidades que se definan con las circunstancias nuevas, deben quedar muy claras y sin posibilidad de error. Al momento de manejar hacia atrás algunos ajustes puede confundir con respecto al reconocimiento en el propio ejercicio de estos efectos.

4.     Se aleja de los lineamientos de la Ley General de Sociedades Mercantiles, en el sentido de la aprobación por parte de la asamblea de los resultados que arrojan los estados financieros anuales para su aprobación, en virtud de que algunos hechos quedan reflejados en el pasado, mismo que su oportunidad fue aprobado por otra asamblea de socios anterior, que no podría desaprobar lo aprobado, a menos que se tratara de un error.

5.     Los errores deben tener responsabilidades jurídicas, por ello es necesario se reconozcan en el período en el que se cometieron, sin confusión con las nuevas aplicaciones, que no implican errores.

6.     Los cambios deberían proponerse y relatarse en notas a los estados financieros. Cuando algún lector tiene interés en la comparabilidad podrá, por su cuenta, hacer las comparaciones que considere pertinentes para la toma decisiones, requiere de algunos conocimientos contables para ajustar los estados financieros con estos datos. Los lectores que no tengan esta capacidad pueden muy fácilmente confundirse si se le dan los estados financieros ya ajustados, pudiendo generar errores, en la creencia de que así fueron emitidos, o así debieron haberse emitido los originales o por no poder saber cómo fueron los originales.

Anteriormente, con el boletín A-7 todos los cambios contables se reconocían a partir del cambio, reflejando en las notas a los estados financieros todos los efectos para que el lector pudiera tener todos los efectos de la comparabilidad, el único hecho que dicho boletín exigía que reconociera hacia atrás es el de los errores, mismo que considero correcto ya que el error por lo mismo debe corregir lo que estuvo mal, con las responsabilidades que ello implique.

Conclusiones

En mi opinión los efectos retrospectivos, excepto por los errores, no deberían existir, por las circunstancias que he mencionado en estas 3 partes de esta norma. Lo mejor es reconocer las cosas en el momento en el que ocurren con los elementos que se han aprobado hasta ese momento y elaborar las notas a los estados financieros, necesarias para que el lector tenga todos los elementos para análisis comparativo. Lamentablemente no se hizo así en la norma y en mi opinión deja al lector con situaciones de riesgo para la toma de decisiones y a algunas entidades con situaciones que podrían provocar algunas inconformidades, como por ejemplo cuando algún accionista pudo haber definido el precio de sus acciones basado en el valor del capital, mismo que con la retrospectividad se podría cambiar. Si esta se da por errores reconocidos, si debe haber responsabilidad.

También es importante se exija a quien elabore los estados financieros elaborar una nota en la que se concilie el resultado que debe aprobar la asamblea de accionistas para cumplir con la Ley General de Sociedades Mercantiles, que lamentablemente en la norma no se exige como una adaptación necesaria en el entorno de nuestras leyes.

NIF B-1 Cambios contables y correcciones de errores - 1a PARTE, cambios contables

En esta norma se plantean diversas situaciones, los cambios en normas contables cuya aplicación en los estados financieros es retrospectiva, es decir se aplica hacia atrás, a todos los ejercicios anteriores que se presenten comparativamente; cambios en estimaciones contables, las cuales se ajustan a partir del ejercicio en el que se lleva a cabo el cambio y se reconoce en forma prospectiva en los estados financieros, es decir a partir de ese ejercicio hacia adelante; y el tratamiento de los errores contables, los cuales se deben reconocer hacia atrás, retrospectivamente, desde el período en el que se cometió el error, o al más antiguo presentado en la información comparativa.

Cambios contables

Planteamiento:

Una constructora decide modificar en 2012, su procedimiento para la determinación del método de avance de obra basado en el boletín D-7, en el que reconoce dicho avance en función de las unidades de construcción entregadas al cliente y son aprobadas por éste; sin embargo, siendo una obra que lleva 2 años de construcción y derivado de la crisis económica se ha bajado considerablemente el ritmo de trabajo, encontrando por ello más objetividad en la determinación del avance obra según las unidades terminadas en función a los costos unitarios que se han terminando, independientemente de la aprobación definitiva por parte del cliente, ya que éste, incluso, por la crisis financiera ha dilatado más sus supervisiones ya que para él implica gastos adicionales que ha decidido no afrontar.

Esto ocasiona que se reconozcan en el presente ejercicio obras por un importe de $ 4,500 miles que se ejecutaron el año anterior (2011) y que como unidad entregada es probable que se haga hasta inicios del año entrante, dichas obras en total en el ejercicio ascenderán a $ 8,000 miles con un costo de $ 3,880 y $ 6,900 respectivamente, es decir, la obra ejecutada durante 2011 tiene un costo de $ 4,500 y una utilidad de $ 620 miles y el complemento en 2012 por $ 3,500 y una utilidad de $ 480.

Problemática:[i]

Existe un cambio de procedimiento, por lo tanto estamos en presencia de una inconsistencia, que es tratable según la NIF B-1, misma que podría tener dos consideraciones: una, considerarse como un cambio en práctica u otra, considerarse como un error del pasado, ambas provocan tratamientos similares pero repercusiones diferentes; en ambos casos su tratamiento es retrospectivo.

Este no es un problema fácil de resolver, ya que podríamos encontrarnos en la disyuntiva de considerar que no se refiere a un cambio de procedimiento sino en presencia de un cambio en estimación, lo cual provocaría un tratamiento diferente, en virtud de que un cambio en estimación se resuelve con una aplicación prospectiva.

Aquí la problemática consiste en un cambio que obliga a modificar un ingreso que sobre el nuevo método ya existía en el año 2011, por ello no puede considerarse como un cambio en estimación, que modificara algún renglón de los estados financieros de aquí en adelante, sino que modifica la forma de determinar los ingresos.

Bases técnicas:

El párrafo 10 menciona:

“Todos los cambios en normas particulares, reclasificaciones y correcciones de errores, deben reconocerse mediante su aplicación retrospectiva.”

El párrafo 15:

“Un cambio en la aplicación de una norma particular puede ser necesario en respuesta a un cambio en las prácticas u operaciones de la entidad y en su entorno.”

Párrafo 14:

“La premisa de que una entidad no debe cambiar las normas particulares que utiliza, puede exceptuarse sólo si se efectúa un cambio como consecuencia de la emisión, modificación o derogación de una NIF o si la entidad justifica el uso de un método o procedimiento alternativo sobre la base de que éste, por alguna razón, mejora la calidad de la información para reflejar la sustancia económica de las operaciones. La responsabilidad de justificar cambios en las normas particulares que utiliza una entidad recae en su administración.”

Párrafo 13, última parte:

“… Los efectos derivados de ajustes retrospectivos por cambios contables y correcciones de errores deben reconocerse netos de los impuestos a la utilidad, conforme a las normas de información financiera aplicables.

Solución:

Primeramente hay que considerar que el cambio en el entorno provoca este cambio en la aplicación de la norma, ya que la rutina de trabajo es modificada por el cliente en virtud de la crisis, por lo tanto para poder llevar a cabo el cambio mencionado la administración de la entidad es la encargada de justificarlo claramente, lo cual lo ha hecho con bases técnicas adecuadas.

Para que la administración haya llevado a cabo esta justificación fue de importancia tomar en cuenta que una justificación errónea la podría haber llevado a la consideración de un error y no de un cambio de práctica, ya que de no hacerse correctamente no tendría justificación el cambio; para ello es necesario que la crisis mencionada no hubiera llevado a su cliente a tomar las decisiones que tomó.

En el caso que nos ocupa la justificación parece razonable ya que las condiciones de la obra están cambiando debido a la crisis económica, por lo que la obra no podrá llevar el mismo ritmo que se tenía, ya que el cliente no cuenta con los recursos suficientes, y sin haber detenido la obra sí está retrasando los acuerdos originales con respecto a la autorización de los trabajos entregados, mismo que perjudica a la constructora que aunque a un ritmo menor, no ha dejado de operar.

De no haberse presentado este cambio por esa obra en el balance se tendría que presentar un inventario por $ 6,900, al justificarse el cambio se reconocerán retrospectivamente al año 2011 lo siguiente:

Ingresos                                    $ 4,500

Costo                                          (3,880)

                                                      --------

Utilidad                                       $   620

                                                     =====

Por otra parte en ese mismo año se cancelará del inventario la cantidad que se está pasando al costo por $ 3,880, y deberá reconocerse una cuenta por cobrar como estimación pendiente de aprobarse por $ 4,500, cambiando el balance en el corto plazo como sigue:

                                                                  Antes                         Después

                                                              del cambio                   del cambio

Cuentas por cobrar                                  -                            4,500

Inventarios de obra                          3,880                                     -

Asimismo deberá reconocerse el efecto en el impuesto a la utilidad, que anteriormente no existía ya que no se había reconocido utilidad alguna en los estados financieros y ahora si, por lo que será necesario ese reconocimiento de la siguiente forma; suponiendo que la tasa de impuesto en ese año y además conocida a la fecha de los estados financieros originales fue del 30%:

                                                                                                   D                        H

Costo de impuesto a la utilidad (resultados)                    186

Pasivo por Impuesto diferido                                                                         186

En resumen en la aplicación de la NIF B-1 un cambio en las estimaciones contables por cambio en el procedimiento es aceptable cuando, como sucede en este caso están debidamente justificadas, por lo que el ajuste o reclasificación de los ejercicios anteriores es factible y plenamente justificado y aceptable.

Otras consideraciones

En realidad el efecto por cambio de esta naturaleza y un error tienen en su repercusión en los estados financieros el mismo efecto, ambos se presentan retrospectivamente y bajo las mismas condiciones, perdiendo por lo tanto la objetividad de la retrospectividad que anteriormente se tenía con el boletín A-7[ii].

La comparabilidad se ha venido perdiendo tratando se ser aparentemente más objetivos los estados financieros, sin realmente conseguirse.

Otro problema de la retrospectividad es el hecho de que algún evento puede quedarse en el “limbo”, ya que aunque el párrafo 24 de la norma obliga a tener una explicación amplia del cambio o del error, la estructura básica de los estados financieros se afecta igual, quedando sólo la explicación del porqué en la nota correspondiente, perdiendo el impacto objetivo que debe tener y no existe una obligación de revelar la afectación en resultados que se provocó en el ejercicio; es decir, debería haber una nota de conciliación de TODAS las afectaciones que hubo en el ejercicio hacia resultados, tanto del ejercicio como de ejercicios anteriores, ya que sustancialmente la utilidad modificada en el presente ejercicio es la provocada por el 100% del cambio, no sólo de lo que se refleja en los estados financieros en este periodo; es decir, tanto lo que se llevó retrospectivamente, como el efecto mismo año de 2012, son movimientos de 2012. La modificación provoca que el reflejo en el resultado 2012 sólo contemple el efecto de ese año sin considerar el efecto de 2011, efecto que puede quedar sin considerarse para efectos de la aprobación de utilidades por parte de la asamblea, ya que en alguna asamblea anterior se aprobó la utilidad de 2011 y esa no sería aceptable modificarla, desde un punto de vista legal, ya que legalmente tiene otras repercusiones.

El artículo 19 de la Ley General de Sociedades Mercantiles menciona:

La distribución de utilidades sólo podrá hacerse después de que hayan sido debidamente aprobados por la asamblea de socios o accionistas los estados financieros que las arrojen.

Por lo tanto no podrán distribuirse utilidades si los estados financieros no arrojan dichas utilidades por lo que podrían quedar en el “limbo” si no se concilian y aprueban en la asamblea, además como movimientos de 2012, ya que los de 2011 fueron aprobados en asambleas anteriores.

También considero importante revisar este punto ya que en principio creo que esta presentación podría ir más allá de la misma Ley, situación que de ninguna norma contable se debería aceptar, la contabilidad nunca puede ir más allá o contravenir a la ley.

Otra situación no menos importante en este punto es la definición clara de la responsabilidad que pudiera tener la administración de la entidad al estar reconociendo movimientos en resultados en ejercicios en los que los resultados ya hayan sido aprobados.

La situación jurídica de las entidades y de sus administradores es un concepto del que la normatividad contable no debe apartarse, ya que sus repercusiones pueden ser graves. En el boletín A-7 emitido por la CPC el problema de la comparabilidad se resolvía a través de notas a los estados financieros, mencionando en ellas las repercusiones hacia el pasado de los nuevos efectos considerados en las nuevas normas, en esta se resuelve modificando los resultados anteriores en el mismo cuerpo de los estados financieros. Esta circunstancia tiene situaciones peligrosas e incongruentes, todo en aras de la mal entendida comparabilidad.

Como ya lo he expresado en capítulos anteriores la comparabilidad es un elemento que considero de los más importantes en la información financiera; sin embargo, se ha desvirtuado y debe ser reconsiderado. La comparabilidad debe prevalecer en la información financiera como un elemento fundamental y nunca debe afectar las decisiones que en un momento fueron válidas en el contexto en el que se tomaron las decisiones de información, de lo contrario puede confundir al usuario de la información en general, como sucede con la retrospectividad.

Los estados financieros emitidos, debe suponerse, se elaboraron con las mejores estimaciones que se tuvieron en el momento de su emisión y con las características técnicas correctas en ese momento, por lo que cualquier lector que vea información diferente, porque las normas hayan cambiado, puede quedarse con la idea de que fue engañado en su oportunidad.

Es por ello que considero que las decisiones de información que se definieron en su momento deben respetarse, y en notas a los estados financieros deben mencionarse las bases para que el lector pueda hacer las modificaciones pertinentes y así poder llegar a la comparabilidad, fuera de la estructura básica de los estados financieros.

Ahora, retomando el punto inicial, en la normatividad no existe alguna obligación de conciliar los resultados entre los que arrojan los estados financieros que se presentan en función a las NIF y los resultados que la asamblea debe aprobar, en virtud de que los resultados de ejercicios anteriores fueron aprobados en su oportunidad y al aplicar la retrospectividad se modifican los resultados anteriores y los actuales quedan en defecto, por esas cifras que modifican el pasado, quedando fuera, por lo tanto, de aprobación en asamblea.

Es indispensable la obligación de una nota a los estados financieros que concilie los resultados a aprobarse en asamblea, incluyendo los efectos retrospectivos derivados de los cambios contables, y de ajustar las utilidades aprobadas en el pasado derivada de los errores reconocidos en el ejercicio, hacia atrás.

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[i] Todos los conceptos resaltados en negrilla se han hecho como énfasis, para resaltar puntos a tratar o tratados en este documento, más no aparecen así en la norma correspondiente.

[ii] El boletín A-7 sólo reconocía efectos hacia atrás derivados de los ERRORES, situación plenamente justificada, ya que con esto se evitaba la generación de errores por conveniencia, con objetivos diversos.