NIF B-1 PARTE III - Corrección de errores

NIF B-1 Cambios contables y correcciones de errores

Retrospectividad por cambios contables

 

En esta norma se plantean diversas situaciones, los cambios en normas contables cuya aplicación en los estados financieros es retrospectiva, es decir se aplica hacia atrás, a todos los ejercicios anteriores que se presenten comparativamente; cambios en estimaciones contables, las cuales se ajustan a partir del ejercicio en el que se lleva a cabo el cambio y se reconoce en forma prospectiva en los estados financieros, es decir a partir de ese ejercicio hacia adelante; y el tratamiento de los errores contables, los cuales se deben reconocer hacia atrás, retrospectivamente, desde el período en el que se cometió el error, o al más antiguo presentado en la información comparativa; a este último es al que me referiré en esta 3ª parte, habiendo analizado los dos anteriores en la parte 1 y en la 2.

 

Corrección de error

 

Planteamiento:

 

Durante 2012, una entidad se percata que hubo un error en la valuación del inventario final de materias primas al cierre del ejercicio de 2010.

 

Dicho inventario que quedó valuado en $ 37´890,000, debiendo ser de $ 27´900,000, es decir se registró un valor superior de $ 9´990,000, provocando que se arrojara una utilidad mayor antes de impuestos de esa cantidad.

Solución

 

Como ya se apuntó, en el párrafo 10 de la norma se menciona que la corrección de errores debe hacerse retrospectivamente, es decir hacia atrás.

El párrafo 11 menciona adicionalmente lo siguiente:

Lo anterior implica que los estados financieros básicos que se presenten comparados con los del periodo actual y sean afectados por un cambio contable o la corrección de un error, deben ajustarse o reclasificarse retrospectivamente para reconocer en ellos los efectos del cambio o error contable como si la nueva norma particular adoptada siempre se hubiera utilizado, la clasificación siempre hubiera sido la misma o el error no hubiera ocurrido. En adición, en caso de presentarse efectos que afecten periodos previos al último presentado, deben ajustarse o reclasificarse los efectos acumulados correspondientes a periodos anteriores en los saldos de activos, pasivos y capital o patrimonio contable desde el inicio del periodo más antiguo que se presente en forma comparativa.

 

Por lo tanto la corrección de este error tendrá que ubicarse en el año 2010, ahora bien si la entidad presentara estados financieros comparativos por 2010, 2011 y 2012, el error tendría que corregirse de ese mismo año, y desde luego arrastrar los movimientos corregidos para 2011 y 2012, pero como tradicionalmente se presentan estados financieros por el año en curso y un año anterior el ajuste en los estados financieros deberá hacerse al inicio del periodo más antiguo presentado, que en este caso es 2011.

 

Ahora bien, es necesario conocer el origen del error, ya que de ello dependerá el ajuste a considerar, además de las repercusiones legales y, o fiscales que pudiera tener.

 

Por lo pronto el ajuste a las utilidades acumuladas al 31 de diciembre de 2010, que corresponde al arranque del año 2011, deberá hacerse de la siguiente forma, considerando que la entidad grava ISR y que la tasa de impuesto en ese año fue de 28% y no había otra aprobada y publicada a la fecha de los estados financieros.

 

- 1 -	D	H
Resultados acumulados (Costo de ventas 2010)	$ 9´990,000
Inventarios		$ 9´990,000
Corrección del error en valuación de los inventarios del ejercicio 2010

 

Adicionalmente el efecto en el impuesto a la utilidad en ese ejercicio debe reconocerse de la siguiente forma:

 

- 2 -	D	H
Impuesto sobre la renta por pagar	$ 2´797,200
Resultados acumulados (impuesto a la utilidad de 2010)		$ 2´797,200
Efecto en el impuesto del ejercicio de 2010 por error en la valuación de los inventarios, cuyo efecto es deducible en ese año, lo que provocará la presentación una declaración complementaria para recuperar el impuesto pagado de más, por ello se afectó la cuenta de ISR por pagar.

 

Para efectos del ejercicio terminado al 31 de diciembre de 2010 estos fueron los ajustes que tuvieron que hacerse, reconociéndose en los estados financieros en los saldos iniciales el año de 2011 con un efecto en las utilidades acumuladas disminuyéndolas en $ 7´192,800, con los efectos netos iniciales afectados por los ajuntes anteriores.

 

Durante el año de 2011 los inventarios iniciales se consumieron al 100%, además de que en ese año se aprueba una modificación a la ley en la que se incrementa la tarifa del impuesto sobre la renta al 30% en forma permanente, por lo que el efecto del ajunte anterior se modifica en dicho ejercicio teniéndose que afectar dicho ejercicio con los ajustes siguientes:

 

-1-	D	H
Inventarios	$ 9´990,000
Resultados acumulados (Costo de ventas 2011)		$ 9´990,000
Repercusión de la corrección del error en valuación de los inventarios del ejercicio 2010 en el ejercicio de 2011.

 

El efecto en el impuesto de ese ejercicio también se tiene que reconocer ajustando los movimientos correspondientes de la forma siguiente:

 

- 2 -	D	H
Resultados acumulados (impuesto a la utilidad de 2011)	$ 2´997,000
Impuesto sobre la renta por pagar		$ 2´997,000
Efecto en el impuesto del ejercicio de 2011 por el error en la valuación de los inventarios de 2010, cuyo efecto es no deducible en ese año, lo que provocará la presentación una declaración complementaria para cubrir el impuesto faltante.

 

En resumen, los movimientos netos que se provocan en 2011 son los siguientes:

 

	Inicial D (H)	Final D (H)	Neto D (H)
Inventario	(9´990.000)	9´990,000	0
Impuesto sobre la renta por pagar	2´297,200	(2´997,000)	(699,800)
Resultados acumulados	7´692,800		7´692,800
Utilidad de 2011		(6´993,000)	(6´993,000)

 

Como puede apreciarse en realidad no existe efecto alguno en el año de 2012, sin embargo eso no exime la obligación de corregir y de reconocer los efectos fiscales que esto tiene, además de que es indispensable que los estados financieros de 2011, que se presentan comparativamente se refleje este movimiento.

 

Adicionalmente será necesario modificar también el estado de cambios en el capital, para corregir los movimientos elaborados tanto en los resultados iniciales como en los movimientos del año 2011.

 

Otras consideraciones

La corrección de un error tiene toda la justificación para su reconocimiento hacia atrás, retrospectivamente. Una norma debe proteger al usuario general de la información, si no, no tendría caso ni justificación razonable su existencia.

 

La corrección del error hacia el momento en el que se cometió debe ser ya que de lo contrario muchos errores “podrían” cometerse voluntariamente, por conveniencia, de esta forma se protege al usuario general.

 

Desde luego que la retrospectividad puede tener consecuencias legales, ya que sobre alguien podría caer la responsabilidad del error, de lo contrario la información financiera dejaría de tener responsabilidad sobre estos hechos.

 

Considero que la restrospectividad no debería darse cuando se trata de algún cambio por la aplicación de una norma, por varias razones:

 

1.     Los estados financieros siempre son la mejor estimación de hechos con las circunstancias conocidas en el momento de su elaboración o aprobación.

2.     El reconocimiento hacia atrás de otras circunstancias que no existían en el momento de la elaboración primaria de los estados financieros puede provocar que se considere que alguien pudo haber abusado de otro, para efectos jurídicos.

3.     La determinación real de las utilidades que se definan con las circunstancias nuevas, deben quedar muy claras y sin posibilidad de error. Al momento de manejar hacia atrás algunos ajustes puede confundir con respecto al reconocimiento en el propio ejercicio de estos efectos.

4.     Se aleja de los lineamientos de la Ley General de Sociedades Mercantiles, en el sentido de la aprobación por parte de la asamblea de los resultados que arrojan los estados financieros anuales para su aprobación, en virtud de que algunos hechos quedan reflejados en el pasado, mismo que su oportunidad fue aprobado por otra asamblea de socios anterior, que no podría desaprobar lo aprobado, a menos que se tratara de un error.

5.     Los errores deben tener responsabilidades jurídicas, por ello es necesario se reconozcan en el período en el que se cometieron, sin confusión con las nuevas aplicaciones, que no implican errores.

6.     Los cambios deberían proponerse y relatarse en notas a los estados financieros. Cuando algún lector tiene interés en la comparabilidad podrá, por su cuenta, hacer las comparaciones que considere pertinentes para la toma decisiones, requiere de algunos conocimientos contables para ajustar los estados financieros con estos datos. Los lectores que no tengan esta capacidad pueden muy fácilmente confundirse si se le dan los estados financieros ya ajustados, pudiendo generar errores, en la creencia de que así fueron emitidos, o así debieron haberse emitido los originales o por no poder saber cómo fueron los originales.

Anteriormente, con el boletín A-7 todos los cambios contables se reconocían a partir del cambio, reflejando en las notas a los estados financieros todos los efectos para que el lector pudiera tener todos los efectos de la comparabilidad, el único hecho que dicho boletín exigía que reconociera hacia atrás es el de los errores, mismo que considero correcto ya que el error por lo mismo debe corregir lo que estuvo mal, con las responsabilidades que ello implique.

Conclusiones

En mi opinión los efectos retrospectivos, excepto por los errores, no deberían existir, por las circunstancias que he mencionado en estas 3 partes de esta norma. Lo mejor es reconocer las cosas en el momento en el que ocurren con los elementos que se han aprobado hasta ese momento y elaborar las notas a los estados financieros, necesarias para que el lector tenga todos los elementos para análisis comparativo. Lamentablemente no se hizo así en la norma y en mi opinión deja al lector con situaciones de riesgo para la toma de decisiones y a algunas entidades con situaciones que podrían provocar algunas inconformidades, como por ejemplo cuando algún accionista pudo haber definido el precio de sus acciones basado en el valor del capital, mismo que con la retrospectividad se podría cambiar. Si esta se da por errores reconocidos, si debe haber responsabilidad.

También es importante se exija a quien elabore los estados financieros elaborar una nota en la que se concilie el resultado que debe aprobar la asamblea de accionistas para cumplir con la Ley General de Sociedades Mercantiles, que lamentablemente en la norma no se exige como una adaptación necesaria en el entorno de nuestras leyes.