Consistencia

La contabilidad al no ser una ciencia no es exacta y tampoco puede aplicarse sobre situaciones comprobadas, por lo tanto es una técnica desarrollada para reflejar lo que se puede considerar la mejor representación fiel de las operaciones. Por ende es indispensable fijar prácticas uniformes, ya que existen miles de formas definibles para el registro de las operaciones, tan es así que en muchas circunstancias no es posible fijar bases exclusivas y perfectamente definidas, sino que se elaboran normas un tanto flexibles[i], de las cuales se podría llegar a tener aplicaciones diferentes. De ahí la importancia de que sea un profesional experto en el que se debe confiar su manejo, y esa es la principal obligación de un Contador Público.

Enunciado

“Ante la existencia de operaciones similares en una entidad, debe corresponder un mismo tratamiento contable, el cual debe permanecer a través del tiempo, en tanto no cambie la esencia económica de las operaciones.”

Para que la contabilidad sea útil es indispensable que sea comparable, si se pierde la comparabilidad se pierde gran parte de su utilidad; como el resultado de la contabilidad no puede ser exacto por diversas razones, se vuelve más importante este concepto, ya que cuando se pueden comparar las cifras arrojadas se logra establecer la tendencia, los movimientos, el alcance de metas, los logros, las desviaciones, de las operaciones de una entidad.

Lo más importante en la contabilidad es saber como se han hecho los registros, y desde luego no estarlos cambiando si las condiciones de la operación son las mismas, eso además de darle seguridad a las cifras, las hace comparables.

En varias normas se dan opciones diferentes de aplicación; sin embargo, su aplicación no debe ser cambiante ya que se pueden modificar los resultados, recordemos que las modificaciones de los valores del balance inciden en el resultado.

Por ejemplo si el inventario se valúa a primeras entradas, primeras salidas  (PEPS), en un mercado cambiante, su valor difiere si se valúa a promedio ponderado (PP), por lo que podría alterarse el resultado si no se es consistente con la aplicación y por lo tanto el valor determinado resulta no ser comparable. Si modificamos, por alguna razón el método de depreciación, o sus bases, los valores determinados de un ejercicio a otro no son comparables. Además estos hechos podrían usarse para alterar según convenga, los resultados de operación.

Ahora, la comparabilidad es un tema que lamentablemente se ha desvirtuado o no se ha comprendido del todo, más adelante ahondaré en este punto de suma importancia y tal olvidado, por ahora me enfocaré sólo a los procedimientos más comunes en la consistencia.

Planteamiento

Análisis de algunos efectos inconsistentes

La empresa ha venido valuando sus salidas de inventarios utilizando el antiguo método de Ultimas Entradas Primeras Salidas (UEPS)[1] durante los últimos años, sus saldos en el inventario bajo esta forma han sido los siguientes:

Año	Saldo inventario $	% de inflación anual
2007	0
2008	5´751,830	4.5
2009	9´567,000	3.6
2010	7´320,100	4.2

Para estar de acuerdo con la NIF C-4 ajustará sus inventarios y desde luego su costo para la aplicación de un método permitido como es el de Primeras Entradas Primeras Salidas (PEPS) para la valuación de sus salidas de almacenes durante varios periodos; los resultados que dicha valuación ha arrojado en los tres últimos periodos es el siguiente:

Año	Saldo inventario $
2008	6´010,662
2009	10´179,562
2010	8´122,719

Solución

Por lo tanto la diferencia en valuación en 2010 deberá ser de :

Año	Saldo inventario $
2009	612,562
2010	802,619

Los ajustes representan del valor de los inventarios lo siguiente:

Año	%
2009	6.40
2010	10.96

Situación alta para el inventario y dependiendo de las utilidades el impacto que tengan estas cifras, los asientos contables son los siguientes:

2009	D	H
Inventarios	612,562
Costo de ventas		612,562
Ajuste por cambio de valuación en las salidas del inventario de UEPS a PEPS
2010
Inventarios	802,619
Costo de ventas		802,619
Ajuste por cambio de valuación en las salidas del inventario de UEPS a PEPS

Estos dos ajustes mejoran el valor del inventario y el de la utilidad, aumentando ambos, situación necesaria para cumplir con la NIF relativa a los inventarios. De no existir la “Consistencia”, los valores de los estados financieros podrían modificarse a placer, sin embargo al existir, deben cumplirse los requisitos indispensables para que esto se pueda hacer, que son los de tener una justificación plena del cambio, no se hagan caprichosamente ni seguidos, además de revelar claramente en notas a los estados financieros.

Estos ajustes provocan inconsistencia, ya que se ha modificado la valuación de las salidas del inventario de un año a otro, pudiéndose si se dejara libre y no existiera el postulado, cambiarse sin requisitos, modificando las utilidades a conveniencia; para poder hacer esto, que no está prohibido, debe justificarse plenamente y además incluyendo notas de aclaración y de análisis en los estados financieros, de tal forma que el lector tenga los datos de todos estos cambios y los pueda evaluar y considerar en su análisis.

Otras consideraciones

De no existir la consistencia los estados financieros podrían ser modificados a conveniencia. Hubo, elaborado por la Comisión de Principios de Contabilidad del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, AC, un boletín denominado A-7 “Consistencia”, que se revisó y modificó a partir del año 1997 a A-7 “Comparabilidad”, con el objetivo, no de cambiar el Principio de consistencia, sino de darle calidad a la inconsistencia, obligando a que cuando no hubiera consistencia, desde luego que con apego a los mismos principios, se corrigiera la misma, dándole calidad y mostrándole al lector de los estados financieros todos los elementos para poder tener la comparabilidad que siempre debe buscar; con aclaraciones y análisis en notas a los estados financieros, de tal forma que él pueda hacer los ajustes convenientes y poder así llegar las conclusiones que busque.

Comparabilidad: considero que el postulado básico debería ser el de Comparabilidad, no el de consistencia, la comparabilidad tiene un ámbito mucho más amplio que el de consistencia, la comparabilidad siempre exige la consistencia, sin embargo la consistencia no siempre exige la comparabilidad.

Lamentablemente la comparabilidad ha venido perdiendo su enfoque, hasta llegarse a pensar que revaluar los activos de todas las entidades da comparabilidad, cuando esta circunstancia en realidad puede dar igualdad, pero nunca comparabilidad, perdiéndose con esta actualización los antecedentes y las circunstancias de sus valores adquiridos, los cuales en muchas ocasiones son más importantes que los valores actuales de los elementos que componen los estados financieros.

Otro concepto que considero también, debe reubicarse es el de “Periodo Contable”, ya que precisamente es necesario para la comparabilidad.

Cuando el CINIF decidió cambiar los principios de contabilidad por lo postulados básicos, tomo los conceptos de periodo contable en la “Devengación conable”; sin embargo, algunos razonamientos del periodo contable se perdieron y creo que es importante retomarlos, y también creo que deben retomarse en la comparabilidad. El dividir la vida de una entidad en periodos convencionales ayuda a poder comparar las cifras adecuadamente.

Ahora bien, ese periodo debe ser igual al ciclo operacional o un año el que sea mayor.

La gran mayoría de las entidades económicas tienen un periodo operacional menor a un año, algunas y sólo algunas tienen un periodo operacional igual o mayor a un año, por ello salvo las excepciones la mayoría de las empresas deben tener un periodo contable de un año.

Por que un año: en ese periodo se dan otro tipo de características que hacen que la información sea comparable, eses características pueden ser climatológicas, psicológicas o de simple oferta o demanda, y todas ellas se dan en ese lapso de tiempo. Por ejemplo un restaurante vende más en los meses de febrero y de mayo, por lo que para efectos de la comparabilidad deben considerarse estas situaciones; una empresa refresquera o cervecera no vende lo mismo en invierno que en verano, la industria juguetera vende más a finales de año que a mediados; una gasera o de energía eléctrica debe tener consumos diferentes en invierno y en verano además de la zona en la que se encuentre; por ello es necesario que todas las empresas se evalúen y comparen con todas las posibilidades que tengan en todo el ciclo anual.

Ahora las entidades que tengan un ciclo operacional mayor a un año, para que sus estados financieros sean comparables deben ser elaborados por ese periodo completo, pero es indispensable que este plenamente justificado dicho periodo, y no deben emitir estados financieros por periodos menos, aunque sean de un año sin la justificación plena.

Por todo ello considero que se debe abundar en el tema, situación que trataré más adelante.

Conclusiones generales a los postulados básicos

Los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, se han modificado por los Postulados Básicos, que son el marco general sobre los que la información financiera debe regirse; es importante destacar el hecho de que la CONTABILDAD es una responsabilidad interna y que su mecánica la define la administración de la entidad.

Ahora bien, la información financiera que se emite para efectos externos DEBE surgir de esa contabilidad; sin embargo, la contabilidad no debe hacerse exclusivamente bajo los lineamientos de las Normas de Información Financiera, sino que debe evaluar TODAS las necesidades de información que tenga la administración para incorporarlas a su contabilidad, y de la misma extraer lo necesario para cada tipo de información requerida: información externa, como estados financieros en base a las NIF, información para el fisco, la cual es diferente, información externa para situaciones específicas, información interna como costos, datos a la dirección, según sus propios lineamientos ya que estos datos pueden en muchos casos diferir de las normas de información externa y cualesquiera otra que la entidad requiera.

En términos generales la información emitida bajo la normatividad a la que se refiere este libro, puede ser poco útil para la toma de decisiones internas por lo que consideramos indispensable en muchos casos tomar en cuenta estas situaciones; por ello, he incluido en todos los casos las “Consideraciones adicionales”, en las que trato de enfatizar estas circunstancias, con la que procuro mencionar alertas hacia los tomadores de decisiones internas.

---

[1] Ya no permitido en la NIF C-4 “Inventarios”

---

[i] Lamentablemente este es un punto que las normas internacionales no han captado y por eso pretenden ser de aplicación estricta, tal y como están redactadas y en su idioma original, situación ilógica e imprudente, ya que su aplicación bajo este concepto las vuelve prácticamente imposibles de cumplir. Adicionalmente, estas normas exigen esto por un lado y por otro en casi todas mencionan alternativas diferentes a ser escogidas directamente por la entidad  ??.

Asociación de Costos y Gastos con Ingresos

Primeramente quiero aclarar que este postulado es el derivado del PCGA denominado “Periodo contable”. Este principio curiosamente que hablaba del periodo tenía como parte fundamental otro objetivo que el mismo periodo, es decir, el periodo era lo menos importante del principio, analizaré el por qué:

El enunciado iniciaba de esta forma: “La necesidad de conocer los resultados de operación y la situación financiera de la entidad, que tiene existencia continua, obliga a dividir su vida en periodos convencionales…”, si analizamos esta frase, nos percatamos de que en realidad lo menos importante del concepto del periodo, es precisamente el periodo; lo importante está en la necesidad de conocer la posición financiera y los resultados de operación, traduciéndose en el balance y en el estado de resultados.

La necesidad de conocer lo mencionado obliga a reconocer una contabilidad sobre bases acumulativas, es decir a ver que circunstancias son las que provocan un ingreso o un gasto y que por ende afectarán la posición financiera.

Esto más bien nos lleva al siguiente cuestionamiento: ¿qué tipo de contabilidad se tendría de no haber existido nunca el principio de periodo contable?

Es decir, con este principio se enfatiza en la necesidad del conocimiento de la posición financiera –balance –y resultado del operación –estado de resultados –no teniéndose anteriormente, por lo que la contabilidad podríamos imaginarnos sólo contemplaba el movimiento de efectivo, es decir entradas y salidas de flujos de efectivo; por ello. consideramos que a partir de aquí se dejó de tener una contabilidad de mero flujo de efectivo para convertirse en acumulativa, en realidad la necesidad de conocer la posición financiera y los resultados de sus operaciones tiene implicaciones de mucha importancia, nos obliga a tener que reconocer en los estados financieros el efecto futuro de los hechos del pasado.

El enunciado de “Asociación de costos y gastos con ingresos”, al cual me referiré de aquí en adelante como Asociación dice lo siguiente:

Los costos y gastos de una entidad deben identificarse con el ingreso que generen en el mismo periodo, independientemente de la fecha en que se realicen.

El último párrafo del enunciado de “Periodo contable” decía: “…En términos generales, los costos y gastos deben identificarse con el ingreso que originaron, independientemente de la fecha en que se paguen”

Como puede apreciarse dice lo mismo que ahora dice Asociación, sin necesidad de recurrir al periodo, es importante la identificación en el momento en el que se reconoce uno debe reconocerse el otro, que desde luego caerá en el mismo periodo, siendo importante el momento, no el periodo.

En la imagen siguiente he querido representar la vida completa de una empresa, sus, por costumbre, 99 años de vida, desde su arranque hasta su liquidación, situación que aunque hipotética es un objetivo, por un lado tenemos la generación de dinero “$”, por otro la generación de utilidades “U”.

Cada raya vertical representa un periodo, y en cada uno de ellos se genera, por un lado la utilidad (U) del periodo y por otro la generación de efectivo ($) del mismo periodo; mismos que regularmente no coinciden, ya que uno se determina por la utilidad estimada sobre bases acumulativas de contabilización y la otra por las entradas o salidas reales de efectivo.

En el estado de flujos de efectivo (NIF B-2) hacemos la conciliación de estos dos conceptos, partiendo de la utilidad (U) para llegar a la generación de efectivo ($).

En dicha conciliación eliminamos primeramente las “partidas virtuales”, es decir:

1.    depreciaciones y amortizaciones”,

2.    reservas de activo (cuentas incobrables, obsolescencia de inventarios y otras), y

3.    provisiones de pasivo (mantenimientos, garantías, obligaciones laborales y otras),

Posteriormente incorporamos los movimientos del capital operativo (cuentas por cobrar a clientes, inventarios, activos diferidos por pagos anticipados, proveedores, gastos por pagar y otros que sean meramente operativos) y con todo ello determinamos la generación o distracción de recursos líquidos (dinero - $) derivados de la operación.

Después incorporamos la generación o distracción de dinero ($) de las inversiones: que corresponden a todos los movimientos de las cuentas del activo que están fuera de las operaciones de la operación.

Finalmente incorporamos la generación o distracción de dinero ($) de los financiamientos: que corresponden a todos los movimientos de las cuentas de pasivo y capital que están fuera de la operación.

Esta conciliación es necesario hacerla cada periodo, es decir cada vez que se presentan estados financieros, como mínimo cada año o ciclo operacional el que sea mayor.

Planteamientos:

1.     ¿Durante la vida completa de la entidad, los 99 años, desde que inicia hasta que se liquida, la sumatoria de los flujos de efectivo netos (Y), es decir los flujos positivos, generación de recursos y los flujos negativos, distracción de recursos; es igual o diferente a la sumatoria de la generación de utilidades o de pérdidas (X) durante toda la vida de la entidad, los 99 años?

2.     Retomando la pregunta original ¿qué tipo de contabilidad tendríamos si no hubiese existido el principio de periodo contable?

Solución:

1.      El primer balance de una entidad surge con la primera operación de una entidad, normalmente la aportación de los accionistas, siendo el siguiente:

El último balance de a entidad debe ser, antes de liquidar a los accionistas su capital, aportado y ganado, al finalizar la vida del ente, al culminar sus 99 años de vida el siguiente:

Es decir, igual, sólo que con cantidades diferentes, mayores si se ha ganado, menores si se ha perdido.

Todas las partidas del balance deben desaparecer o compensarse y es hasta este momento en el que se igualan la utilidad con la generación de efectivo. El objetivo de una empresa es generar riqueza, riqueza que debe representar efectivo, si no sería virtual, no existiría, las partidas del balance no son virtuales, simplemente reflejan la mejor estimación que podamos hacer en cualquier momento para que el estado de resultados refleje en la utilidad o pérdida la mejor expectativa del dinero que representará en el futuro.

Por ello cada vez que hacemos un balance es indispensable hacernos las siguientes preguntas: ¿cuál es la cantidad que por concepto de cuentas por cobrar debemos reflejar en el balance?; respuesta: la mejor estimación que en ese momento podamos hacer de la cantidad de efectivo que recuperará la entidad. ¿Cuál es la cantidad de inventarios que se debe reflejar en el balance?, respuesta: el costo incurrido considerando la mejor estimación que podamos hacer en ese momento de los inventarios que puedan ser usados en la actividad de la entidad y que generaran una entrada de efectivo mínima a ese valor. ¿Cuál es la cantidad que por concepto de activos fijos debemos reflejar en el balance?, respuesta: el costo de adquisición, menos la depreciación acumula o deterioro del valor (conceptos de los que nos ocuparemos más adelante), valor estimando que puede ser cubierto con los beneficios económicos futuros que provocará, es decir, con la mejor estimación de que será cubierto con los recursos en efectivo que generará en el futuro. ¿Cuál es la cantidad que por concepto de algún pasivo debe incluirse en el balance?, respuesta: la mejor estimación de las obligaciones ineludibles generadas hasta el momento de las operaciones del pasado que provocarán una salida de beneficios de la entidad en el futuro.

Como podemos apreciar, el balance siempre deberá reflejar las mejores estimaciones de sus inversiones y obligaciones con los elementos de los que se disponga en ese momento, derivados de las operaciones efectuadas hasta ese mismo momento y su repercusión esperada en el futuro como entrada o salida de beneficios: normalmente efectivo.

Por ello es indispensable retomar un concepto que desconozco por qué ha desaparecido de nuestra normatividad, que no por ello deja de tener vigencia y que sigue siendo de suma importancia: la “PROVISIONALIDAD”.

¿Qué es la provisionalidad?: todo el balance se basa en estimaciones de la repercusión que en el futuro tendrán las operaciones generadas hasta el momento de su fecha de representación. Ello quiere decir que los estados financieros no pueden ser definitivos, sino PROVISIONALES, ya que están elaborados con la mejor estimación del futuro de las operaciones pasadas. De este concepto surge también el concepto de razonabilidad, los estados financieros no pueden ser exactos, son razonables, en virtud de que están sujetos a la mejor estimación que se tenga del desenlace de los activos y pasivos.

Con ello todos los ajustes que se hagan a los valores del balance repercutirán en el estado de resultados, convirtiendo a éste en la mejor estimación, con lo elementos conocidos, de la posible generación de recursos futuros, basados exclusivamente en los hechos pasados. Por ello la contabilidad no ha reconocido, salvo algunas excepciones, las posibles repercusiones futuras, sólo las pasadas, con la seguridad de que los valores determinados hasta el momento se realizarán en el futuro.

Respuesta:

X = Y

2.      Por lo tanto de no haber surgido este principio de contabilidad, ésta sería sólo de flujo de efectivo, es decir registraría las entradas y salidas de efectivo, pero desconociendo la posible utilidad o pérdida generada hasta ese momento, dejando su conocimiento sólo hasta la liquidación de la entidad, perdiendo con ello la utilidad de los estados financieros.

Al final el resultado debe ser igual, sólo que la necesidad de conocer la posición financiera y los resultados de operación no se conocerían anticipadamente y difícilmente se podría conocer el rumbo que la entidad lleve, estaría a la deriva.

Negocio en Marcha

Siguiendo el orden que en la NIF A-2 se le dio a los postulados básicos, y habiendo visto ya Sustancia Económica y Entidad Económica, ahora tocaré el tema relativo a Negocio en Marcha.

Éste siempre he considerado que ha sido un PCGA ahora postulado mal entendido, al grado que en muchas ocasiones se llega a pensar que sólo sirve en contabilidad para revelar el hecho de que la entidad está en marcha o no, el concepto tiene una gran repercusión mucho más profunda que la simple revelación, afectando a TODOS los rubros de los estados financieros en lo particular y no sólo a entidad como un todo.

La contabilidad afortunadamente aún se basa en hechos pasados (da la impresión de que su tendencia es la de reconocer hechos futuros, pero afortunadamente aún no rige a la contabilidad), sin embargo está basada en las circunstancias derivadas en el pasado y las posibles repercusiones que esos hechos tendrán en el futuro, con el afán de reconocer la situación más conservadora, no pretendiendo reconocer beneficios no obtenidos.

En las definiciones de activos y pasivos este elemento es fundamental, se esperan beneficios económicos en el futuro para los activos y disminución futura de beneficios económicos para los pasivos. Estos conceptos son los que vuelven importante a Negocio en Marcha, en la información financiera, ya que los beneficios futuros, a generar o a disminuir serán diferentes si la posibilidad de generarlos o incluso de disminuirlos desaparece.

Enunciado

La entidad económica se presume en existencia permanente, dentro de un horizonte de tiempo ilimitado, salvo prueba en contrario, por lo que las cifras en el sistema de información contable, representan valores sistemáticamente obtenidos, con base en las NIF. En tanto prevalezcan dichas condiciones, no deben determinarse valores estimados provenientes de la disposición o liquidación del conjunto de los activos netos de la entidad.

Planteamiento

Determine como pueden afectar los valores de los siguientes rubros del balance en el momento en el que una entidad, o parte de ella deje de estar en marcha, deje de generar negocio para el futuro:

Rubro del balance	Efecto
Efectivo y equivalentes de efectivo
Instrumentos financieros
Cuentas por cobrar
Inventarios
Pagos anticipados
Activo fijo
Intangibles
Proveedores
Préstamos bancarios
Provisiones
Contingencias
Compromisos
Patrimonio

Solución

Negocio en marcha es un postulado, y antes principio, que no ha tenido cambios desde su origen, básicamente de VALUACIÓN, que sujeta a la información financiera a los valores determinados en función a su realización futura o salida de recursos futura.

Los elementos planteados tienen en su totalidad un efecto con la aplicación de Negocio en Marcha, postulado que no tendría valor alguno si lo enfocáramos exclusivamente a la definición del futuro, situación que no tanto es contable, sino operativa, la preocupación contable debe ser la de la valuación no la de la definición del futuro, es decir, la definición de la continuidad del negocio no es el problema contable, la contabilidad debe preocuparse de los valores a reflejar en los estados financieros, no del futuro de la entidad, desde luego que para la determinación de los valores es indispensable CONOCER el futuro, más no definirlo.

Es importante también que el responsable de la información financiera conozca ese futuro pero nunca estará en sus manos su definición.

Partiendo de esta premisa aboquémonos a la repercusión contable que debe tener el conocimiento de la no permanencia de la entidad.

Los efectos que en los rubros enunciados deberá tener el hecho de la pérdida de continuidad, son los siguientes:

Rubro del balance	Efecto
Efectivo y equivalentes de efectivo	Si bien en la mayoría de los casos los valores no se verán afectados es muy probable que si las restricciones o el enfoque que este rubro tendrá en una entidad sobre estas bases, por lo tanto será necesario revelar las restricciones que el futuro de la entidad provoque en sus recursos líquidos.
Instrumentos financieros	Independientemente de la clasificación que puedan tener los instrumentos financieros, sus valores serán prácticamente definitivos, por lo que es probable que TODOS tengan que valuarse a valor razonable, o más bien a su valor de realización ya que éste podría diferir del anterior con una consideración fundamental de la probabilidad de que se den los valores estimados en el periodo de liquidación.
Cuentas por cobrar	La probabilidad de cobro se complica, ya que los deudores en cuanto se den cuenta de la posibilidad de que la entidad deje de operar será más difícil cobrarles, al menos intentarán no pagar, para dejar que sea la misma entidad que trate de cobrarles, lo cual en su situación podría ser más difícil; por lo mismo su valor global deberá ser más bajo o más alto el riesgo de la incobrabilidad, por lo que su valor probablemente deberá ser castigado.
Inventarios	Los inventarios puede haberlos de muchos tipos, los que son exclusivos de la entidad, es decir que difícilmente se realizarán en las condiciones en las que se encuentren, como pueden ser aquellos inventarios que ya tuvieron algunos procesos para ser usados en posteriores producciones, o inventarios que no tienen un mercado abierto en forma absoluta, sino en mercados restringidos. Los productos terminados que ya no tendrán en el futuro refacciones o un mercado abierto, casi todos ellos se convierten en inventarios que al no tener futuro, sus valores es muy probable que sufran una baja importante de valor, por lo que la reserva de valuación por obsolescencia debe incrementarse, para reconocer la pérdida por la abaja de valor, hasta llegar a determinar el valor razonable, que en estas circunstancias existe una alta probabilidad de ser más bajo que todo el costo incurrido
Pagos anticipados	Los gastos diferidos en este rubro están íntimamente ligados al futuro de ellos, por lo que cuando el futuro se limita, es obvio que su diferimiento también se modifique, de tal forma que si son activos tangibles o intangibles se tendrán que cancelar. Tangibles: pueden ser materiales publicitarios que se reconocerán en resultados o dejar en el balance su valor de realización si tiene alguno, el cual tiene una alta probabilidad de ser más bajo que su costo, llevando a resultados la diferencia. Intangibles: por ejemplo pólizas de seguros las que habrá de negociar su reembolso, convirtiéndose en cuenta por cobrar o derechos sobre algo, no reembolsables que tendrían que reconocerse en resultados. Según el la nueva NIF C-5, en la que prácticamente han desaparecido los cargos diferidos los anticipos ahí reconocidos tendrán que negociarse y al ser anticipos para la adquisición de algo estarán sujetos a algún contrato con una alta probabilidad de perder una parte importante de los anticipos, por lo tanto, los pagos anticipados, sean anticipos o cargos diferidos, tienen un alta probabilidad de perderse.
Activo fijo	Distingamos primeramente dos tipos generales de activo fijo, los universales y los específicos. Los primeros son los que en términos generales a cualquier tipo de empresas le sirven, ejemplo, un torno que a casi todas las empresas fabriles les puede servir, una pick up, a casi todas las empresas le sirven, es decir son activos fijos que pueden tener un mercado abierto y un uso generalizado, por lo que su valor en libros es probable que se pueda mantener con la consideración de los gastos necesarios, en su caso, para su desmantelamiento y traslado a su nueva ubicación los cuales disminuyen su valor de realización, hasta su venta. Los activos específicos son aquellos que tienen un mercado reducido y su uso sólo algunas empresas lo pueden ejercer. En los primeros, al encontrar un mercado más abierto se podría pensar en que su valor puede ser el de mercado, sin embargo si es necesario desmantelar, reubicar reinstalar etcétera, su costo puede ser muy diferente de caso en caso, por lo que es probable que requieran un castigo en su valor. En los segundos, no hay duda, al no tener un mercado abierto es muy probable que su realización se tenga que hacer al mejor postor, que no forzosamente será el mejor precio, ya que encontrar a éste, puede llevar tiempo y en una empresa que ya no esta en marcha muchas veces esto no se puede dar. Por lo tanto hay un alto riesgo de no poder recuperar ni el valor en libros, por lo que es probable se tenga que reconocer un castigo en su valor.
Intangibles	Muy parecido a los activos fijos, pero más profundo el problema ya que en muchos casos éstos son mas específicos y en su mayoría son activos exclusivos de la entidad, los cuales no tienen valor de rescate, por lo que en un negocio no en marcha pueden llegar a perder todo su valor, por ejemplo un software hecho a la medida y necesidades específicas de la empresa. También los puede haber que se hayan generado internamente y no tengan un valor específico, pero que pueden llegar a venderse y tener una recuperación no reconocida anteriormente En los primeros será necesario reconocer una pérdida por la baja de valor, en los segundos aclarar a través de una nota a los estados financieros, de su existencia y de la posible recuperación que puedan tener.
Proveedores	La continuidad se pierde por lo que es probable que las condiciones cambien, se vuelvan exigibles sin revolvencia y pretendan, por lo mismo, hasta cobrar intereses.
Préstamos bancarios	Al cambiar las condiciones es probable que ejerzan presión hasta judicial, por lo que al cambiar sus condiciones su efecto en el balance también cambie.
Provisiones	Éstas, que son los ajustes necesarios en los estados financieros para definir en la posición financiera las posibilidades de tener que enfrentar algunas erogaciones en el futuro, derivado de hechos ocurridos  a veces concluidos en el pasado se definen más claramente y se pueden estimar con mayor facilidad en virtud del futuro conocido. Ejemplos, una prima de antigüedad ya no está sujeta a probabilidades, sus condiciones ya se conocen. Una provisión de mantenimiento, es probable que ya no sea necesaria y se tenga que cancelar. Una provisión ecológica, por ejemplo de restitución por daños ecológicos, es más fácil valorarla ya que al dejar de operar se conocen con mayor precisión dichos daños, por ende se estima con mayor seguridad, etc. Asimismo puede haber otras reservas que se generan como negocio en marcha y que dejarían de tener razón de ser al no estar en marcha, como podría ser por ejemplo, una provisión de garantías, que al no estar en marcha deja de tener objetividad y habría que revaluarla o cancelarla según proceda.
Contingencias	Éstas también pueden ser conocidas con mayores datos, o al contrario las circunstancias actuales podrían llevarnos a tener mayores problemas en su determinación, por lo tanto al no estar en marcha hay cambios importantes también en estos conceptos y el balance y estado de resultados por lo mismo no serán iguales
Compromisos	Los compromisos ya se sabrá si se cumplirán o no, por lo que es probable que generen algunos gastos adicionales o se puedan negociar de otra forma, el hecho es que también modifican la posición financiera y resultados del periodo
Patrimonio	Cualquier modificación en los activos y pasivos lleva forzosamente a una modificación patrimonial. Por ello, el balance será diferente en un negocio que deja de estar en marcha. Además estas repercusiones afectarán el estado de resultados correspondiente al periodo en el que se determine la disminución de actividades o su cierre.

Como puede apreciarse el negocio en marcha es un postulado latente, es decir siempre esta presente aunque no nos demos cuenta, es el que nos permite mantener los valores originales, es precisamente cuando la entidad ya no esta en marcha cuando es indispensable revisar todos esos valores y modificar la posición financiera.

Otras consideraciones

Es curioso que la normatividad actual aparentemente se preocupe más por la revelación del negocio en marcha que por su efecto en valuación, o al menos eso parece. Adicionalmente que su enunciado se refiera específicamente al conjunto de los activos netos de una entidad, ya que considero que al ser un concepto universal debe aplicarse a todas las partidas, en su conjunto y en lo individual. Es decir, una partida, un segmento de negocio o todo el negocio está sujeto al negocio en marcha de igual forma, individualmente o en conjunto. Una partida está sujeta a producir negocio en el futuro, al igual que el segmento o la entidad en su conjunto, no sólo esta última.

En la normatividad nunca se le ha dado a “Negocio en Marcha” un sentido universal, es decir aplicable a TODOS los conceptos de la entidad, se ha enfocado casi siempre al negocio (entidad) en su conjunto, sin embargo al ser realmente un concepto universal debemos pensar en él como una determinación de valores en lo general, de aplicación a todas las actividades, activos y pasivos de la entidad, es decir el “Negocio en Marcha” debe aplicarse a los conceptos individuales, por ejemplo el abandono de un activo, el dejar de operar alguna actividad (discontinuación de alguna operación) etcétera., por ello es de llamar la atención que en el boletín C-15, “Deterioro en el valor de los activos de larga duración y su disposición” no se haya tomado en cuenta justificándolo exclusivamente en los principios (en aquel entonces –2002 –todavía no había postulados) de “Realización” y de “Valor histórico original”, cuando, sin restarles importancia a éstos, es básico en esos conceptos el de “Negocio en marcha”, como concepto universal al que se ha hecho referencia.

En lo personal siempre he considerado que este principio es el concepto genérico que deben tener todas las inversiones, cualesquiera que estas sean, estructuradas o no, que deban generar un beneficio futuro, adicional al de su propio costo de recuperación por su disposición.

Así cualquier inversión está sujeta a su beneficio económico, de lo contrario su valor en los estados financieros estaría cuestionado, que es lo que regula precisamente el C-15, llamándole acertadamente deterioro en el valor; lo interesante es ver como interviene el Negocio en Marcha, el concepto que limita esos beneficios futuros y provoca el deterioro del valor cuando esta continuidad no se dará más.

El Negocio en Marcha es un concepto, por tanto, que protege los valores de los estados financieros, con base a la expectativa futura de las operaciones de la entidad, si estas expectativas se pierden se modifican los valores, pero no sólo por que la entidad ya no genere beneficios, si no porque la inversión particular o específica, no lo generará.

Como último comentario, en el caso de que la entidad ya no sea un negocio en marcha es importante apegarse también a la normatividad, que es clara en este aspecto. Los activos para poder ser reconocidos en los estados financieros deben cumplir con los conceptos de su definición, que ya hemos analizado; el más importante es el del beneficio futuro esperado, si el negocio ya no está en marcha, es necesario castigar su valor hasta el punto en el que su valor no sea superior a su beneficio futuro, y eso es apegarse a la norma, ya que este valor forma parte de dicha determinación, finalmente: los estados financieros siempre van a reflejar la mejor estimación de los recursos que fluirán hacia la entidad con las condiciones conocidas en el momento de la elaboración de los estados financieros. Y los valores de liquidación deben también estar sujetos a la norma.