Consistencia

La contabilidad al no ser una ciencia no es exacta y tampoco puede aplicarse sobre situaciones comprobadas, por lo tanto es una técnica desarrollada para reflejar lo que se puede considerar la mejor representación fiel de las operaciones. Por ende es indispensable fijar prácticas uniformes, ya que existen miles de formas definibles para el registro de las operaciones, tan es así que en muchas circunstancias no es posible fijar bases exclusivas y perfectamente definidas, sino que se elaboran normas un tanto flexibles[i], de las cuales se podría llegar a tener aplicaciones diferentes. De ahí la importancia de que sea un profesional experto en el que se debe confiar su manejo, y esa es la principal obligación de un Contador Público.

Enunciado

“Ante la existencia de operaciones similares en una entidad, debe corresponder un mismo tratamiento contable, el cual debe permanecer a través del tiempo, en tanto no cambie la esencia económica de las operaciones.”

Para que la contabilidad sea útil es indispensable que sea comparable, si se pierde la comparabilidad se pierde gran parte de su utilidad; como el resultado de la contabilidad no puede ser exacto por diversas razones, se vuelve más importante este concepto, ya que cuando se pueden comparar las cifras arrojadas se logra establecer la tendencia, los movimientos, el alcance de metas, los logros, las desviaciones, de las operaciones de una entidad.

Lo más importante en la contabilidad es saber como se han hecho los registros, y desde luego no estarlos cambiando si las condiciones de la operación son las mismas, eso además de darle seguridad a las cifras, las hace comparables.

En varias normas se dan opciones diferentes de aplicación; sin embargo, su aplicación no debe ser cambiante ya que se pueden modificar los resultados, recordemos que las modificaciones de los valores del balance inciden en el resultado.

Por ejemplo si el inventario se valúa a primeras entradas, primeras salidas  (PEPS), en un mercado cambiante, su valor difiere si se valúa a promedio ponderado (PP), por lo que podría alterarse el resultado si no se es consistente con la aplicación y por lo tanto el valor determinado resulta no ser comparable. Si modificamos, por alguna razón el método de depreciación, o sus bases, los valores determinados de un ejercicio a otro no son comparables. Además estos hechos podrían usarse para alterar según convenga, los resultados de operación.

Ahora, la comparabilidad es un tema que lamentablemente se ha desvirtuado o no se ha comprendido del todo, más adelante ahondaré en este punto de suma importancia y tal olvidado, por ahora me enfocaré sólo a los procedimientos más comunes en la consistencia.

Planteamiento

Análisis de algunos efectos inconsistentes

La empresa ha venido valuando sus salidas de inventarios utilizando el antiguo método de Ultimas Entradas Primeras Salidas (UEPS)[1] durante los últimos años, sus saldos en el inventario bajo esta forma han sido los siguientes:

Año	Saldo inventario $	% de inflación anual
2007	0
2008	5´751,830	4.5
2009	9´567,000	3.6
2010	7´320,100	4.2

Para estar de acuerdo con la NIF C-4 ajustará sus inventarios y desde luego su costo para la aplicación de un método permitido como es el de Primeras Entradas Primeras Salidas (PEPS) para la valuación de sus salidas de almacenes durante varios periodos; los resultados que dicha valuación ha arrojado en los tres últimos periodos es el siguiente:

Año	Saldo inventario $
2008	6´010,662
2009	10´179,562
2010	8´122,719

Solución

Por lo tanto la diferencia en valuación en 2010 deberá ser de :

Año	Saldo inventario $
2009	612,562
2010	802,619

Los ajustes representan del valor de los inventarios lo siguiente:

Año	%
2009	6.40
2010	10.96

Situación alta para el inventario y dependiendo de las utilidades el impacto que tengan estas cifras, los asientos contables son los siguientes:

2009	D	H
Inventarios	612,562
Costo de ventas		612,562
Ajuste por cambio de valuación en las salidas del inventario de UEPS a PEPS
2010
Inventarios	802,619
Costo de ventas		802,619
Ajuste por cambio de valuación en las salidas del inventario de UEPS a PEPS

Estos dos ajustes mejoran el valor del inventario y el de la utilidad, aumentando ambos, situación necesaria para cumplir con la NIF relativa a los inventarios. De no existir la “Consistencia”, los valores de los estados financieros podrían modificarse a placer, sin embargo al existir, deben cumplirse los requisitos indispensables para que esto se pueda hacer, que son los de tener una justificación plena del cambio, no se hagan caprichosamente ni seguidos, además de revelar claramente en notas a los estados financieros.

Estos ajustes provocan inconsistencia, ya que se ha modificado la valuación de las salidas del inventario de un año a otro, pudiéndose si se dejara libre y no existiera el postulado, cambiarse sin requisitos, modificando las utilidades a conveniencia; para poder hacer esto, que no está prohibido, debe justificarse plenamente y además incluyendo notas de aclaración y de análisis en los estados financieros, de tal forma que el lector tenga los datos de todos estos cambios y los pueda evaluar y considerar en su análisis.

Otras consideraciones

De no existir la consistencia los estados financieros podrían ser modificados a conveniencia. Hubo, elaborado por la Comisión de Principios de Contabilidad del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, AC, un boletín denominado A-7 “Consistencia”, que se revisó y modificó a partir del año 1997 a A-7 “Comparabilidad”, con el objetivo, no de cambiar el Principio de consistencia, sino de darle calidad a la inconsistencia, obligando a que cuando no hubiera consistencia, desde luego que con apego a los mismos principios, se corrigiera la misma, dándole calidad y mostrándole al lector de los estados financieros todos los elementos para poder tener la comparabilidad que siempre debe buscar; con aclaraciones y análisis en notas a los estados financieros, de tal forma que él pueda hacer los ajustes convenientes y poder así llegar las conclusiones que busque.

Comparabilidad: considero que el postulado básico debería ser el de Comparabilidad, no el de consistencia, la comparabilidad tiene un ámbito mucho más amplio que el de consistencia, la comparabilidad siempre exige la consistencia, sin embargo la consistencia no siempre exige la comparabilidad.

Lamentablemente la comparabilidad ha venido perdiendo su enfoque, hasta llegarse a pensar que revaluar los activos de todas las entidades da comparabilidad, cuando esta circunstancia en realidad puede dar igualdad, pero nunca comparabilidad, perdiéndose con esta actualización los antecedentes y las circunstancias de sus valores adquiridos, los cuales en muchas ocasiones son más importantes que los valores actuales de los elementos que componen los estados financieros.

Otro concepto que considero también, debe reubicarse es el de “Periodo Contable”, ya que precisamente es necesario para la comparabilidad.

Cuando el CINIF decidió cambiar los principios de contabilidad por lo postulados básicos, tomo los conceptos de periodo contable en la “Devengación conable”; sin embargo, algunos razonamientos del periodo contable se perdieron y creo que es importante retomarlos, y también creo que deben retomarse en la comparabilidad. El dividir la vida de una entidad en periodos convencionales ayuda a poder comparar las cifras adecuadamente.

Ahora bien, ese periodo debe ser igual al ciclo operacional o un año el que sea mayor.

La gran mayoría de las entidades económicas tienen un periodo operacional menor a un año, algunas y sólo algunas tienen un periodo operacional igual o mayor a un año, por ello salvo las excepciones la mayoría de las empresas deben tener un periodo contable de un año.

Por que un año: en ese periodo se dan otro tipo de características que hacen que la información sea comparable, eses características pueden ser climatológicas, psicológicas o de simple oferta o demanda, y todas ellas se dan en ese lapso de tiempo. Por ejemplo un restaurante vende más en los meses de febrero y de mayo, por lo que para efectos de la comparabilidad deben considerarse estas situaciones; una empresa refresquera o cervecera no vende lo mismo en invierno que en verano, la industria juguetera vende más a finales de año que a mediados; una gasera o de energía eléctrica debe tener consumos diferentes en invierno y en verano además de la zona en la que se encuentre; por ello es necesario que todas las empresas se evalúen y comparen con todas las posibilidades que tengan en todo el ciclo anual.

Ahora las entidades que tengan un ciclo operacional mayor a un año, para que sus estados financieros sean comparables deben ser elaborados por ese periodo completo, pero es indispensable que este plenamente justificado dicho periodo, y no deben emitir estados financieros por periodos menos, aunque sean de un año sin la justificación plena.

Por todo ello considero que se debe abundar en el tema, situación que trataré más adelante.

Conclusiones generales a los postulados básicos

Los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, se han modificado por los Postulados Básicos, que son el marco general sobre los que la información financiera debe regirse; es importante destacar el hecho de que la CONTABILDAD es una responsabilidad interna y que su mecánica la define la administración de la entidad.

Ahora bien, la información financiera que se emite para efectos externos DEBE surgir de esa contabilidad; sin embargo, la contabilidad no debe hacerse exclusivamente bajo los lineamientos de las Normas de Información Financiera, sino que debe evaluar TODAS las necesidades de información que tenga la administración para incorporarlas a su contabilidad, y de la misma extraer lo necesario para cada tipo de información requerida: información externa, como estados financieros en base a las NIF, información para el fisco, la cual es diferente, información externa para situaciones específicas, información interna como costos, datos a la dirección, según sus propios lineamientos ya que estos datos pueden en muchos casos diferir de las normas de información externa y cualesquiera otra que la entidad requiera.

En términos generales la información emitida bajo la normatividad a la que se refiere este libro, puede ser poco útil para la toma de decisiones internas por lo que consideramos indispensable en muchos casos tomar en cuenta estas situaciones; por ello, he incluido en todos los casos las “Consideraciones adicionales”, en las que trato de enfatizar estas circunstancias, con la que procuro mencionar alertas hacia los tomadores de decisiones internas.

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[1] Ya no permitido en la NIF C-4 “Inventarios”

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[i] Lamentablemente este es un punto que las normas internacionales no han captado y por eso pretenden ser de aplicación estricta, tal y como están redactadas y en su idioma original, situación ilógica e imprudente, ya que su aplicación bajo este concepto las vuelve prácticamente imposibles de cumplir. Adicionalmente, estas normas exigen esto por un lado y por otro en casi todas mencionan alternativas diferentes a ser escogidas directamente por la entidad  ??.

Auscultación de NIF C-11 y C-12

Norma de Información Financiera C-11 Capital Contable y C-12 Instrumentos financieros de capital y de pasivo

Ref. 060-12 y 070-12

Comentarios de auscultación

Febrero de 2013

CPC Jaime Carballo Maradiaga

Se que no estoy enviando mis comentarios en tiempo, lamentablemente y aunque considero estas dos normas fundamentales no tuve la oportunidad de poder enviarlas en forma oportuna; sin embargo independientemente de cualquier efecto legal o normativo considero importante enviar mis comentarios que espero en algo contribuyan al razonamiento que debemos tener como contadores, obligados (¿únicos?) a acatar lo establecido en este sentido.

He decidido emitir una sola opinión con elación a las normas C-11 y C-12 ya que están íntimamente ligadas, haré comentarios más bien generales y son los siguientes, en virtud de no haber estado de acuerdo desde 2003 en la emisión del boletín C-12, los demás comentarios específicos pierden importancia ante esto:

El boletín C-12, independientemente que sea una adaptación de la norma internacional, siempre me ha parecido aberrante y primeramente sólo me limitaré a ello:

No concibo la idea de que un instrumento financiero pueda tener una doble característica de ser pasivo y capital, o es uno o es otro, no ambas.

En el párrafo (¶) 42.7.1 de la NIF C-11 se menciona lo siguiente:

“Algunas entidades han emitido instrumentos financieros que por sustancia económica son de capital, tales como el componente de capital de una obligación convertible en acciones o un pasivo a favor de otra entidad que de hecho controla a la entidad. Para evaluar si estos instrumentos financieros califican como instrumentos financieros de capital debe observarse lo establecido en la NIF C-12.”

Muchos conceptos siento se han venido desvirtuando a conveniencia, como por ejemplo la comparabilidad, y en este caso la sustancia económica; yo estoy convenido de lo contrario a lo que dice la norma, precisamente la sustancia económica de este tipo de instrumentos es que son de PASIVO al 100% mientras no se den las condiciones totales para poder convertirlas a capital, como el tiempo en este caso.

El ¶41.2 de la misma norma dice lo siguiente:

“Se considera que existe una relación de propietario cuando el tenedor del instrumento financiero está expuesto a los riesgos y tiene derecho a los rendimientos de la entidad. En cambio, hay una relación de acreedor cuando existe una obligación virtualmente ineludible de la entidad de transferir efectivo, bienes o servicios a otra entidad o entidades, como consecuencia de transacciones o eventos pasados.”

Precisamente en este caso no existe para los acreedores de algún instrumento financiero con alguna opción de conversión a capital ni los riesgos ni los beneficios aludidos, por lo que no pueden considerarse como capital, y si existe una obligación ineludible de reintegrar el dinero aportado o de entregar otros instrumentos financieros, estos si de capital, en el futuro.

La misma definición de instrumento de capital que tiene la norma C-12 avala lo comentado, al decir en el ¶31.1 d), lo siguiente:

“instrumento financiero de capital – es cualquier contrato que evidencia la participación en los activos netos de la entidad (los activos después de deducir todos sus pasivos). Las acciones y las partes sociales son ejemplos de instrumentos financieros de capital;

Algunos comentarios referentes a la NIF C-11:

(¶33.1) “De acuerdo con su origen, el capital contable se clasifica en capital contribuido y capital ganado.”, sugiero, a pesar de que en el pasado se ha criticado mucho esto, adicionar el capital ganado RESTRINGIDO, en el que deben incorporarse las ORI, ya que como incluso se menciona en otras normas, “no se tiene la seguridad de su realización”. El hecho de mencionar esto no significa que esté de acuerdo con el reconocimiento de estas ORI; sin embargo, considero importante al menos restringirlas.

(¶42.2.2) “No debe presentarse el importe no pagado de las acciones suscritas como una cuenta por cobrar a los propietarios de la entidad, aun cuando esté amparada por títulos de crédito.”, considero que ninguna cuenta por cobrar a accionistas debe permitirse presentarse como activo ni como disminución del pasivo, siempre como disminución de capital, ya que de no cerrar este candado se presta a manipulaciones y malversaciones. Este es un concepto que viene desde el C-11 y considero importante que ahora se corrija y sea más enfático.

(¶42.9.2) “Cuando una entidad adquiere sus propias acciones éstas deben disminuirse del capital contribuido, excepto al adquirirse por cuenta de un tercero, en cuyo caso esa transacción representa una cuenta por cobrar y no una disminución de capital.”, no encuentro justificación alguna a la excepción, mientras el tercero no la cubra el capital ha disminuido y así debe reconocerse como una disminución, de lo contrario también es una excepción al ¶42.2.2.

(¶¶50) Se menciona la presentación en el balance y en notas de algunos conceptos, creo importante involucrar también al Estado de Cambios en el Capital, de otra forma queda ambiguo ese estado

Dualidad Económica

Este postulado debe ser la base del registro contable.

Enunciado

“La estructura financiera de una entidad económica está constituida por los recursos de los que dispone para la consecución de sus fines y por las fuentes para obtener dichos recursos, ya sean propias o ajenas.”

Siendo el pilar del registro contable lo curioso es que como postulado no obliga a nada. Describe como debería constituirse la estructura financiera, sin embargo no obliga a que así sea, ya que no menciona que la contabilidad debe apegarse a la estructura constituida por los recursos con los que dispone y las fuentes de obtención de dichos recursos en una entidad. Bueno, pero independientemente debemos suponer que al estar mencionado como un postulado su objetivo es el de la obligatoriedad de su aplicación y que una contabilidad basada en puro flujo de efectivo no es la aceptable para los propósitos de información financiera, sino que es indispensable la dualidad.

Ahora bien, las implicaciones que tiene la dualidad económica son, primero la de control y segundo la de la representación fiel de las operaciones sucedidas, reflejando en cada una de ellas su origen y su aplicación.

Control, esta implicación se deriva de la obligación del registro dual de las operaciones, ya que se basa en la partida doble, la cual implica que en toda operación se tenga que reflejar contablemente con esa doble dimensión: dualidad; por lo que cuando se hace un cargo se debe hacer n abono, situación que complica la malversación de algún saldo ya que ello implicaría hacer un movimiento complementario.

Cuando pensamos en los conceptos que aloja una cuenta difícilmente pensamos en el concepto más importante que tiene la contabilidad, estos son los conceptos más comunes:

Y los movimientos que hacemos en las cuentas los llamamos de la siguiente forma:

Sin embargo normalmente no pensamos en el concepto más útil en la definición de los cargos y los abonos, e concepto que provocamos con la partida doble, dualidad, del manejo del dinero que es lo que realmente se hace en contabilidad:

Lo que realmente se hace en contabilidad, sin importar si la cuenta es de activo, pasivo, capital o resultados es lo anterior, siempre cargamos a donde va el dinero y siempre abonamos de donde viene el dinero, esto es lo que hace la dualidad económica, que al final de las operaciones queda reflejado en las aplicaciones y en los orígenes del dinero

Con esto se registra la representación fiel, ya que obliga a ese mismo registro dual, en dónde quedó y de donde provino el dinero.

En la traducción contable de cualquier operación es indispensable registrar a donde va el dinero: CARGO; y de dónde viene el dinero; ABONO.

Planteamientos:

Análisis de algunas operaciones:

1. Adquisición de un vehículo para el transporte de mercancías por 470,000 al contado, más 16% de IVA.
2. Registro de un préstamo bancario por $ 1´000,000
3. Provisión de mantenimiento de equipo por $ 350,000
4. Reserva de cuentas incobrables por $ 100,000
5. Pago de préstamo bancario por $ 550,000
6. Aportación de capital por $ 10´000,000
7. Adquisición de mercancía a crédito por $ 280,000, más 16% de IVA
8. Venta de mercancía a crédito por $ 150,000 más 16% de IVA, con costo de $ 75,000.
9. Se reconoce la depreciación del equipo de transporte del mes por

Solución

-1-	D	H
Equipo de transporte	470,000	470,000
Bancos
A dónde va el dinero: al equipo de transporte; y viene del banco, la representación dual se da con el cargo y el abono, que acumulándose con todas las operaciones se reflejará en el balance en esa misma dualidad.
- 1A -
IVA acreditable	75,200
Bancos		75,200
El dinero va hacia un derecho que después se acreditará, representado en principio un derecho de recuperación, es decir, un activo; viene también del banco
- 2 -
Bancos	1´000,000
Préstamos bancarios		1´000,000
El dinero va al banco, viene de un pasivo, específicamente un préstamo de algún banco.
- 3 -
Gastos o costos	350,000
Provisión de mantenimiento		350,000
Probablemente en estos movimientos es un poco más difícil entender el concepto de a donde va y de donde viene el dinero; sin embargo, no lo es tanto: el dinero representa un gasto y lo alojamos ahí, existe automáticamente una disminución patrimonial, va hacia el gasto y viene de un pasivo, ya que se pagará en el futuro, el gasto ya ocurrió y al no tener la obligación aún de pago, se convierte en un financiamiento operativo, la misma operación genera el financiamiento.
- 4 -
Gastos	100,000
Reserva de cuentas incobrables		100,000
Igual que en el anterior, va hacia un gasto, que representa también una disminución patrimonial, y viene de una cuenta por cobrar, no disminuimos directamente la cuenta por cobrar para efectos de control, sin embargo esta reserva representa una disminución del derecho de cobro.
- 5 -
Préstamo bancario	550,000
Bancos		550,000
Va hacia el mismo préstamo, por lo tanto lo disminuye; viene del banco, salida de nuestro propio efectivo que esta depositado en una cuenta bancaria.
- 6 -
Bancos	10´000,000
Capital		10´000,000
Va al banco, viene del mismo capital, aportado por los socios.
- 7 -
Inventarios	280,000
Proveedores		280,000
Va hacia un almacén, representado en contabilidad por los inventarios, viene de un financiamiento que dan los proveedores.
- 7A -
IVA acreditable	44,800
Proveedores		44,800
Igualmente el dinero representa un derecho, en este caso de acreditamiento y viene del mismo financiamiento de los mismos proveedores.
- 8 -
Clientes	150,000
Ventas		150,000
Va hacia el derecho de cobro derivado de la venta de la mercancía y viene de la venta misma, que representa un incremento patrimonial, por el 100% de la venta.
- 8A -
Clientes	24,000
IVA por pagar		24,000
Igualmente el IVA representa un derecho de cobro al cliente y viene de un financiamiento del fisco, ya que la obligación de pago se dará en el futuro.
- 8B -
Costo de ventas	70,000
Inventarios		70,000
La salida de la mercancía, que se refleja como un abono al inventario ya que las mercancías vienen de ahí, de ahí viene el dinero de la operación representado por mercancías, va hacia el reconocimiento de un costo, que representa a su vez, un decremento patrimonial, que junto con el asiento 8, que representa la venta arroja la utilidad en la venta de la mercancía; sin embargo, este es un asiento compuesto, tiene 2 operaciones: la venta misma y la entrega de la mercancía que representa el costo de dicha venta.
- 9 -
Gastos o costos	4,375
Depreciación acumulada de equipo de transporte		4,375
El reconocimiento de la depreciación, es la distribución del costo invertido originalmente en un bien, en el periodo en el que genera beneficios económicos, es parte de su correspondiente costo, por ello representa un gasto o costo, que implica una disminución patrimonial, viene del mismo equipo de transporte, disminuyendo el valor mismo equipo, el cual lo reconocemos en una cuenta complementaria para efectos de control.

Como podemos apreciar en todos estos ejemplos la dualidad económica la tenemos en todos las representaciones contables de todas las operaciones de la entidad. En una contabilidad de flujos de efectivo no existe esta representatividad, por lo que la dualidad económica debe ser un requisito indispensable en la información financiera, y por lo tanto obligatoria su aplicación.

Otras consideraciones

Es precisamente la fortaleza que le dan estos conceptos los que hacen a la contabilidad una técnica útil y confiable para la toma de decisiones; éste es el primer concepto de importancia en la contabilidad, la dualidad económica debe limitarse al registro histórico, de lo contrario se corre el riesgo de desvirtuar los hechos reales, provocando la inclusión de registros subjetivos que harán perder la objetividad de los hechos reales y por lo tanto redundará en la desconfianza de la información financiera.