NIF B-1 Cambios contables y
correcciones de errores
Retrospectividad por cambios
contables
En esta norma se plantean diversas
situaciones, los cambios en normas contables cuya aplicación en los estados
financieros es retrospectiva, es decir se aplica hacia atrás, a todos los
ejercicios anteriores que se presenten comparativamente; cambios en
estimaciones contables, las cuales se ajustan a partir del ejercicio en el que
se lleva a cabo el cambio y se reconoce en forma prospectiva en los estados
financieros, es decir a partir de ese ejercicio hacia adelante; y el
tratamiento de los errores contables, los cuales se deben reconocer hacia
atrás, retrospectivamente, desde el período en el que se cometió el error, o al
más antiguo presentado en la información comparativa; a este último es al que
me referiré en esta 3ª parte, habiendo analizado los dos anteriores en la parte
1 y en la 2.
Corrección de error
Planteamiento:
Durante
2012, una entidad se percata que hubo un error en la valuación del inventario
final de materias primas al cierre del ejercicio de 2010.
Dicho
inventario que quedó valuado en $ 37´890,000, debiendo ser de
$ 27´900,000, es decir se registró un valor superior de $ 9´990,000,
provocando que se arrojara una utilidad mayor antes de impuestos de esa
cantidad.
Solución
Como
ya se apuntó, en el párrafo 10 de la norma se menciona que la corrección de
errores debe hacerse retrospectivamente, es decir hacia atrás.
El
párrafo 11 menciona adicionalmente lo siguiente:
Lo anterior implica que los estados financieros básicos que se presenten
comparados con los del periodo actual y sean afectados por un cambio contable o la corrección de un error, deben
ajustarse o reclasificarse retrospectivamente para reconocer en ellos los
efectos del cambio o error contable como si la nueva norma particular adoptada
siempre se hubiera utilizado, la clasificación siempre hubiera sido la misma o el error no hubiera ocurrido. En
adición, en caso de presentarse efectos que afecten periodos previos al último
presentado, deben ajustarse o reclasificarse
los efectos acumulados correspondientes a periodos anteriores en los saldos
de activos, pasivos y capital o patrimonio contable desde el inicio del periodo más antiguo que se presente en forma
comparativa.
Por
lo tanto la corrección de este error tendrá que ubicarse en el año 2010, ahora
bien si la entidad presentara estados financieros comparativos por 2010, 2011 y
2012, el error tendría que corregirse de ese mismo año, y desde luego arrastrar
los movimientos corregidos para 2011 y 2012, pero como tradicionalmente se
presentan estados financieros por el año en curso y un año anterior el ajuste
en los estados financieros deberá hacerse al inicio del periodo más antiguo
presentado, que en este caso es 2011.
Ahora
bien, es necesario conocer el origen del error, ya que de ello dependerá el
ajuste a considerar, además de las repercusiones legales y, o fiscales que
pudiera tener.
Por
lo pronto el ajuste a las utilidades acumuladas al 31 de diciembre de 2010, que
corresponde al arranque del año 2011, deberá hacerse de la siguiente forma,
considerando que la entidad grava ISR y que la tasa de impuesto en ese año fue
de 28% y no había otra aprobada y publicada a la fecha de los estados
financieros.
- 1 -
|
D
|
H
|
Resultados
acumulados (Costo de ventas 2010)
|
$ 9´990,000
|
|
Inventarios
|
|
$ 9´990,000
|
Corrección del error en valuación de los inventarios del ejercicio
2010
|
Adicionalmente
el efecto en el impuesto a la utilidad en ese ejercicio debe reconocerse de la
siguiente forma:
- 2 -
|
D
|
H
|
Impuesto sobre
la renta por pagar
|
$ 2´797,200
|
|
Resultados acumulados (impuesto a la utilidad de 2010)
|
|
$ 2´797,200
|
Efecto en el impuesto del ejercicio de 2010 por error en la valuación
de los inventarios, cuyo efecto es deducible en ese año, lo que provocará la
presentación una declaración complementaria para recuperar el impuesto pagado
de más, por ello se afectó la cuenta de ISR por pagar.
|
Para
efectos del ejercicio terminado al 31 de diciembre de 2010 estos fueron los
ajustes que tuvieron que hacerse, reconociéndose en los estados financieros en
los saldos iniciales el año de 2011 con un efecto en las utilidades acumuladas
disminuyéndolas en $ 7´192,800, con los efectos netos iniciales afectados
por los ajuntes anteriores.
Durante
el año de 2011 los inventarios iniciales se consumieron al 100%, además de que
en ese año se aprueba una modificación a la ley en la que se incrementa la
tarifa del impuesto sobre la renta al 30% en forma permanente, por lo que el
efecto del ajunte anterior se modifica en dicho ejercicio teniéndose que
afectar dicho ejercicio con los ajustes siguientes:
-1-
|
D
|
H
|
Inventarios
|
$ 9´990,000
|
|
Resultados acumulados (Costo de ventas 2011)
|
|
$ 9´990,000
|
Repercusión de la corrección del error en valuación de los inventarios
del ejercicio 2010 en el ejercicio de 2011.
|
El
efecto en el impuesto de ese ejercicio también se tiene que reconocer ajustando
los movimientos correspondientes de la forma siguiente:
- 2 -
|
D
|
H
|
Resultados
acumulados (impuesto a la utilidad de 2011)
|
$ 2´997,000
|
|
Impuesto sobre la renta por pagar
|
|
$ 2´997,000
|
Efecto en el impuesto del ejercicio de 2011 por el error en la
valuación de los inventarios de 2010, cuyo efecto es no deducible en ese año,
lo que provocará la presentación una declaración complementaria para cubrir
el impuesto faltante.
|
En
resumen, los movimientos netos que se provocan en 2011 son los siguientes:
|
Inicial D (H)
|
Final D (H)
|
Neto D (H)
|
Inventario
|
(9´990.000)
|
9´990,000
|
0
|
Impuesto
sobre la renta por pagar
|
2´297,200
|
(2´997,000)
|
(699,800)
|
Resultados
acumulados
|
7´692,800
|
|
7´692,800
|
Utilidad
de 2011
|
|
(6´993,000)
|
(6´993,000)
|
Como
puede apreciarse en realidad no existe efecto alguno en el año de 2012, sin
embargo eso no exime la obligación de corregir y de reconocer los efectos fiscales
que esto tiene, además de que es indispensable que los estados financieros de
2011, que se presentan comparativamente se refleje este movimiento.
Adicionalmente
será necesario modificar también el estado de cambios en el capital, para
corregir los movimientos elaborados tanto en los resultados iniciales como en
los movimientos del año 2011.
Otras
consideraciones
La
corrección de un error tiene toda la justificación para su reconocimiento hacia
atrás, retrospectivamente. Una norma debe proteger al usuario general de la
información, si no, no tendría caso ni justificación razonable su existencia.
La
corrección del error hacia el momento en el que se cometió debe ser ya que de
lo contrario muchos errores “podrían” cometerse voluntariamente, por conveniencia,
de esta forma se protege al usuario general.
Desde
luego que la retrospectividad puede tener consecuencias legales, ya que sobre
alguien podría caer la responsabilidad del error, de lo contrario la
información financiera dejaría de tener responsabilidad sobre estos hechos.
Considero
que la restrospectividad no debería
darse cuando se trata de algún cambio por la aplicación de una norma, por
varias razones:
1.
Los estados financieros siempre
son la mejor estimación de hechos con las circunstancias conocidas en el
momento de su elaboración o aprobación.
2.
El reconocimiento hacia atrás de
otras circunstancias que no existían en el momento de la elaboración primaria
de los estados financieros puede provocar que se considere que alguien pudo
haber abusado de otro, para efectos jurídicos.
3.
La determinación real de las
utilidades que se definan con las circunstancias nuevas, deben quedar muy
claras y sin posibilidad de error. Al momento de manejar hacia atrás algunos
ajustes puede confundir con respecto al reconocimiento en el propio ejercicio
de estos efectos.
4.
Se aleja de los lineamientos de la
Ley General de Sociedades Mercantiles, en el sentido de la aprobación por parte
de la asamblea de los resultados que arrojan los estados financieros anuales
para su aprobación, en virtud de que algunos hechos quedan reflejados en el
pasado, mismo que su oportunidad fue aprobado por otra asamblea de socios
anterior, que no podría desaprobar lo aprobado, a menos que se tratara de un
error.
5.
Los errores deben tener responsabilidades
jurídicas, por ello es necesario se reconozcan en el período en el que se
cometieron, sin confusión con las nuevas aplicaciones, que no implican errores.
6.
Los cambios deberían proponerse y
relatarse en notas a los estados financieros. Cuando algún lector tiene interés
en la comparabilidad podrá, por su cuenta, hacer las comparaciones que
considere pertinentes para la toma decisiones, requiere de algunos
conocimientos contables para ajustar los estados financieros con estos datos.
Los lectores que no tengan esta capacidad pueden muy fácilmente confundirse si
se le dan los estados financieros ya ajustados, pudiendo generar errores, en la
creencia de que así fueron emitidos, o así debieron haberse emitido los originales
o por no poder saber cómo fueron los originales.
Anteriormente, con el boletín A-7 todos los cambios contables se
reconocían a partir del cambio, reflejando en las notas a los estados
financieros todos los efectos para que el lector pudiera tener todos los
efectos de la comparabilidad, el único hecho que dicho boletín exigía que
reconociera hacia atrás es el de los errores, mismo que considero correcto ya
que el error por lo mismo debe corregir lo que estuvo mal, con las
responsabilidades que ello implique.
Conclusiones
En mi opinión los efectos retrospectivos, excepto por los errores, no
deberían existir, por las circunstancias que he mencionado en estas 3 partes de
esta norma. Lo mejor es reconocer las cosas en el momento en el que ocurren con
los elementos que se han aprobado hasta ese momento y elaborar las notas a los
estados financieros, necesarias para que el lector tenga todos los elementos
para análisis comparativo. Lamentablemente no se hizo así en la norma y en mi
opinión deja al lector con situaciones de riesgo para la toma de decisiones y a
algunas entidades con situaciones que podrían provocar algunas inconformidades,
como por ejemplo cuando algún accionista pudo haber definido el precio de sus
acciones basado en el valor del capital, mismo que con la retrospectividad se
podría cambiar. Si esta se da por errores reconocidos, si debe haber
responsabilidad.
También es importante se exija a quien elabore los estados financieros
elaborar una nota en la que se concilie el resultado que debe aprobar la
asamblea de accionistas para cumplir con la Ley General de Sociedades
Mercantiles, que lamentablemente en la norma no se exige como una adaptación
necesaria en el entorno de nuestras leyes.
